|
Реферат: Аудит основных средств (Бухгалтерский учет)
Содержание
Введение
Глава 1. Общие положения об основных средствах, нормативная база
§1.1. Понятие основных средств, их классификация
§1.2. Общий порядок организации учета основных средств в организации
§1.3. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных
средств
Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами
§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при
принятии к учету
§2.2. Учет НДС при оприходовании основных средств и особенности
формирования их первоначальной стоимости в целях исчисления налога
на прибыль
§2.3. Порядок включения в первоначальную стоимость основных средств
процентов по займам и кредитам (бухгалтерский и налоговый подходы)
§2.4. Определение срока полезного использования основных средств при
их постановке на учет (бухгалтерский и налоговый подходы)
§2.5. Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж
основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
§2.6. Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы,
особенности статистической отчетности)
§2.7. Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый
подходы)
§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый
подходы)
§2.9. Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды
§2.10. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской
отчетности
Глава 3. Пример ведения учета по основным средствам
Заключение
Список использованной литературы
Приложения 1-9: формы первичных учетных документов по основным средствам.
Введение
Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей
стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в
деятельности организации основные средства в течение длительного периода
времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.
Из этих соображений вопросы о порядке бухгалтерского учета
поступления, основных средств, возможных вариантах отнесения их стоимости
на расходы организации, порядке отражения их выбытия, аренды, ремонта,
реконструкции и т.п. представляются весьма существенными.
В настоящей работе производится анализ нормативных актов по
бухгалтерскому учету основных средств, действующих по состоянию на середину
февраля 2002 года. Ввиду того, что налоговый аспект учета основных средств
безусловно играет значительную роль для организации, проанализирован также
порядок налогообложения операций с основными средствами НДС и налогом на
прибыль в 2002 году.
В настоящей работе не рассматривается вопрос об особенностях ведения
бухгалтерского учета строительства основных средств, поскольку он является
специализированным вопросом, который вполне может являться темой отдельного
подробного исследования.
Глава 1. Общие положения об основных средствах, нормативная база
§1.1. Понятие основных средств, их классификация
Основные средства признаются таковыми в момент их принятия к учету.
Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных
средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, понимаются
активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны
приносить организации экономические выгоды и используются организацией для
производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для
управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»),
превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12
месяцев.
Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты
природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение
земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в
эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные
основные средства.
К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции
в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также
предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные
вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи
и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами,
включая документы о государственной регистрации недвижимости).
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или
нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств
соразмерно ее доле в общей собственности.
Классификация основных средств приведена в Общероссийском
классификаторе основных фондов (ОК 013-94), утвержденном постановлением
Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от
14.04.1998г.). Каждому виду основных средств поставлен в соответствие 7-
значный код внутри следующих подразделов: (11) Здания (кроме жилых), (12)
Сооружения, (13) Жилища, (14) Машины и оборудование, (15) Средства
транспортные, (16) Инвентарь производственный и хозяйственный, (17) Скот
рабочий, продуктивный и племенной, (18) Насаждения многолетние, (19)
Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.
Кроме того, основные средства классифицируются по степени их
фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве),
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на
консервации) и по правам организации на данные основные средства
(принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в
организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо
полученные организацией в аренду).
Правила признания актива основным средством («амортизируемым
имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их
признания в бухгалтерском учете. В отличие от правил ПБУ 6/01 в состав
амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не
включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных
ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся
на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет
средств, полученных в рамках целевого финансирования, имущество,
первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей
включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных
расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также
приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые
виды имущества. Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого
имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства,
переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также
находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной
консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации
(некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно
освещены в соответствующих параграфах ниже).
§1.2. Общий порядок организации учета основных средств в организации
Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный
объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного
средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным
инвентарным объектом может признаваться:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,
или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для
выполнения определенных самостоятельных функций,
или
- предназначенный для выполнения определенной работы комплекс
конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения,
представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции
только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и
принадлежностей, общего управления, общего фундамента.
Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с
применением унифицированных форм первичной учетной документации,
утвержденных Госкомстатом РФ (см. Приложения 1-9), а в случае отсутствия
необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм,
разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О
бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату
его составления, наименование составившей документ организации, содержание
хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном
выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение
операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В
соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право
подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации
по согласованию с главным бухгалтером.
Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается
инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при
принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его
нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его
инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти
лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка
унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов
основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные
карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных)
приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании
данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение,
дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны
содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные
инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные
основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.
Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды
в течение длительного периода времени их использования для производства
продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд,
то их стоимость включается в издержки производства и обращения не
единовременно, а в течение срока их полезного использования путем
начисления амортизации.
С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по
основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному
положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится
инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический
пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или
записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического
учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению
по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов
требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних
нормативных документов организации, анализируются события в жизни
организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в
бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с
бухгалтерского учета.
§1.3. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных
средств
Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения
бухгалтерского учета по основным средствам, являются:
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,
утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н,
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г.
№34н (в редакции от 24.03.2000г. [1]),
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные
Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н,
Следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (и ПБУ5/01
«Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина
РФ от 09.06.2001г. №44н) установлены критерии отнесения имущества к
основным средствам (и материально-производственным запасам), отличные от
критериев, установленных вышеуказанным Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Поскольку
указанные ПБУ являются документами той же юридической силы, изданными в
более поздний период, то Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует считать действующим
в части, не противоречащей этим ПБУ.
Бухгалтерский учет отдельных операции с основными средствами
регламентируется:
- Письмом Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому
учету долгосрочных инвестиций» и Положением по бухгалтерскому учету
«Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94,
утвержденным Приказом Минфина от 20.12.1994г. №167, где описаны
особенности порядка формирования первоначальной стоимости основных
средств, создаваемых в результате капитального строительства (при этом
Типовые методические рекомендации по планированию и учету
себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем РФ
04.12.1995г. №БЕ-11-260/7 утратили силу с 01.01.2002г.),
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по
их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от
02.08.2001г. №60н, где установлен порядок учета процентов по займам,
используемым на приобретение или строительство инвестиционных активов,
- Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99,
утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. от
30.03.2001г.) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от
06.05.1999г. №33н (в ред. от 30.03.2001г.), где описан порядок
отражения в учете и отчетности ряда операций, связанных с выбытием,
переоценкой и арендой основных средств,
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г.
№44н, где конкретизирован порядок оценки материально-производственных
запасов, поступающих в результате выбытия основных средств.
Кроме того, бухгалтерский учет основных средств регламентируется:
- Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление
основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением
Совмина СССР от 22.04.1990г. №1072,
- Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным
фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином
СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем
СССР 29.12.1990г. №ВГ-21-Д/144/17-24/4-73,
- Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском
учете операций по договору лизинга» (в редакции от 23.01.2001г.),
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденными приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от
28.03.2000 г.),
Эти документы следует признавать действующими лишь в части, не
противоречащей вышеуказанным основным и другим более поздно принятым
нормативным документам.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных
средств утверждены:
- Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и
его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов,
малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном
строительстве» (в редакции от 06.04.2001г.),
- Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых
операций, по учету результатов инвентаризации» (в редакции от
03.05.2000г.).
Порядок составления и заполнения статистической отчетности по основным
средствам установлен:
- Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 «Об утверждении
инструкций по заполнению форм федерального государственного
статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в
редакции от 27.12.2001г.),
- Постановлением Госкомстата РФ от 29.06.2001г. №48 «Об утверждении форм
федерального государственного статистического наблюдения для
организации статистического наблюдения за основными фондами и
строительством на 2002 год»,
- Постановлением Госкомстата РФ от 11.02.1999г. №13 «Об утверждении
инструкций по заполнению форм федерального государственного
статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в
редакции от 07.02. 2001г., в части статистической отчетности по
основным средствам субъектов малого предпринимательства),
- Постановлением Госкомстата РФ от 21.07.1998г. №73 «Об утверждении форм
федерального государственного статистического наблюдения за основными
фондами и строительством на 1999 год» (в редакции от 29.06.2001г., в
части формы статистической отчетности по основным средствам субъектов
малого предпринимательства).
Порядок налогообложения операций с основными средствами
регламентируется:
- Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в
редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в
редакции от 31.12.2001г.),
- Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991г. №2030-1
(в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от
08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),
- Законом «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18.10.1991г.
№1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС
РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).
При анализе налоговых последствий операций с основными средствами
следует особо отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль
организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую
прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в
связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и
операций с основными средствами.
Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок
отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать
полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься
с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному
вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге,
региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных
соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества,
соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и
т.д.).
Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами
§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при принятии
к учету
В соответствии с Планом счетов основные средства учитываются на счете
01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету осуществляется по
дебету счета 01 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на
котором предварительно накапливаются соответствующие затраты организации в
корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07
«Оборудование к установке», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» и т.п.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их
первоначальной стоимости, причем согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных
средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит
изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской
Федерации и самим ПБУ 6/01. О случаях, когда изменение первоначальной
стоимости основных средств допускается, будет сказано ниже в
соответствующих параграфах настоящей работы.
Первоначальная стоимость основных средств включает в себя все затраты
организации на приобретение, сооружение, изготовление основных средств (за
исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных
законодательством). Т.е. в первоначальную стоимость основных средств
включаются суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке или
подрядчику при строительстве основных средств, затраты на доставку объектов
и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования,
затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги,
таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты,
связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного
средства[2]. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы,
непосредственно не связанные с приобретением или сооружением основных
средств, на первоначальную стоимость приобретаемых и создаваемых основных
средств не распределяются.
Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или
связанных с их покупкой или строительством ценностей/работ/услуг выражаются
в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то
фактические затраты на приобретение или сооружение основных средств
определяются с учетом соответствующих суммовых разниц (т.е. по фактически
произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). Таким образом, если
оплата основного средства, стоимость которого согласно договору выражена в
условных денежных единицах, производится после ввода этого основного
средства в эксплуатацию, то после осуществления оплаты первоначальная
стоимость основного средства и все связанные с ней показатели (например,
амортизация) должны быть скорректированы[3].
Если же основные средства или связанные с их покупкой или созданием
ценности/работы/услуги приобретаются за иностранную валюту, то
первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из валютной
оценки этих основных средств или ценностей/работ/услуг и курса Центрального
Банка РФ на дату их принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном
порядке относятся на внереализационные доходы или расходы).
При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал
организации его оприходование производится в оценке, согласованной
участниками (акционерами) организации. Затраты по доведению такого
основного средства до состояния, в котором они пригодны к использованию,
будут увеличивать эту оценку в общем порядке[4].
Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной
стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету, причем в соответствии
с Планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их
оприходовании по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», списывается в
кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по
данному основному средству.
Если основные средства (или соответствующие ценности/работы/услуги,
формирующие их первоначальную стоимость), в соответствии с договором
оплачиваются не денежными средствами, а иными активами/работами/услугами,
то цена, фактически указанная в договоре, не является основой для
определения первоначальной стоимости соответствующего основного средства.
Первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из
обычной цены переданных в их оплату активов/работ/услуг (т.е. цены этих
активов/работ/услуг, которая была бы установлена организацией в сравнимых
обстоятельствах при их реализации в обмен на денежные средства). Если же
такую обычную цену определить невозможно, то основные средства оцениваются
исходя из их собственной обычной стоимости, по которой они в сравнимых
обстоятельствах могли бы быть приобретены.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение
земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат,
относящихся к принятым в эксплуатацию в течение этого года площадям,
независимо от даты окончания всего комплекса работ.
§2.2. Учет НДС при оприходовании основных средств и особенности
формирования их первоначальной стоимости в целях исчисления налога на
прибыль
НДС, предъявленный продавцом основного средства и уплаченный ему (или
таможенному органу в случае импорта), как уже упоминалось выше, в
первоначальную стоимость основного средства в общем случае не включается, а
подлежит, при наличии всех прочих необходимых условий, налоговому вычету
после постановки основного средства на учет (ст.172.1 НК РФ).
Однако при приобретении основных средств (как и любого другого
имущества/работ/услуг) следует учитывать требования статьи 172.2 НК,
ограничивающей вычет соответствующих сумм НДС для случая, когда оплата
приобретаемых основных средств производится путем передачи собственного
имущества организации-покупателя. В этом случае, независимо от суммы НДС,
указанной продавцом в счете-фактуре, вычету подлежит лишь сумма НДС,
рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.
Оставшаяся сумма не подлежащего вычету НДС не может быть включена в
первоначальную стоимость основного средства по бухгалтерскому учету[5], а в
соответствии со ст.170.1 НК РФ, не может быть учтена и при налогообложении
прибыли[6]. Судя по привычной расширительной трактовке МНС РФ ст.172.2 НК
РФ (например, в плане необходимой оплаченности передаваемого в оплату
векселя третьего лица для вычета соответствующих сумм «входного» НДС),
любая товарообменная операция будет вызывать особый интерес налоговых
органов, так что организациям, поставившим в вычет полную предъявленную
продавцом сумму НДС по приобретенному в обмен на не-денежные средства
основному средству (в том числе за счет оформления встречных договоров
поставки и последующего зачета встречных денежных требований, либо
благодаря использованию дружеских векселей третьих лиц и т.п.), с высокой
вероятностью придется доказывать свою правоту в судебном порядке.
В соответствии со ст.170.6 НК РФ уплаченный при покупке или импорте
основного средства налог на добавленную стоимость должен быть включен в его
первоначальную стоимость в том случае, если это основное средство
предназначено для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг,
операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в
соответствии со ст.146.2 НК РФ (взносы в уставный капитал и в пользу
некоммерческих организаций, приватизация, передача имущества государству и
т.п.).
Для основных средств, используемых для производства и (или) реализации
товаров/работ/услуг, реализация которых освобождается от НДС в соответствии
со ст.149.1-3 НК РФ (медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров,
банковские операции, страховые услуги и т.п.), на первый взгляд должен
применяться иной порядок учета «входного» НДС: в соответствии со статьей
170.2 НК РФ такой НДС включается в расходы, учитываемые при налогообложении
прибыли. Однако, в соответствии со статьей 270.5 НК РФ, расходы по
приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при
определении налоговой базы. Порядок их учета при налогообложении прибыли
иной: через начисление амортизации[7]. Таким образом, требование п.42
«Методических рекомендаций …», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г.
№БГ-3-03/447 о включении «входного» НДС по указанным основным средствам в
первоначальную стоимость основного средства следует считать логичным. Если
же основное средство приобретается для использования при
производстве/реализации товаров/работ/услуг как облагаемых НДС, так и
освобожденных от НДС, то, в соответствии со ст.170.4 НК РФ, уплаченная при
его покупке сумма НДС частично включается в состав налогового вычета после
его постановки на учет (ст.172.1 НК РФ, при выполнении всех прочих
стандартных условий: оплаченность, наличие счета-фактуры и т.д.), а
частично – относится на увеличение первоначальной стоимости основного
средства. Пропорция определяется отношением выручек, облагаемых НДС и
освобожденных от него, за месяц (являющийся для НДС налоговым периодом),
когда основное средство было поставлено на учет.
Если при доведении основного средства до работоспособного состояния
выполняются строительно-монтажные работы (или само основное средство
создается путем проведения строительно-монтажных работ), то НДС,
предъявленный организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР
материалам, работам, услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на
учет соответствующих основных средств (ст.171.6 НК РФ). В то же время, в
соответствии со ст.146.1.3 НК РФ, строительно-монтажные работы, выполненные
самой организацией для собственного потребления (хозспособом), являются
объектом налогообложения НДС, и налоговая база при этом в соответствии со
ст.159 НК РФ определяется как все фактические расходы организации по таким
СМР (т.е. включает в себя стоимость использованных в ходе СМР материалов,
заработную плату занятых в СМР работников со всеми начислениями, затраты на
оплату третьим лицам связанных с осуществлением СМР работ/услуг и т.п.).
После ввода основного средства в эксплуатацию «исчисленный» по СМР НДС
подлежит вычету (ст.ст.171.6 и 172.5 НК РФ). Однако, по мнению МНС РФ[8],
Правительства РФ[9] и, что самое печальное, Верховного Суда РФ[10], под
подлежащей вычету «исчисленной» по СМР суммой НДС понимается вовсе не весь
НДС, начисленный по СМР, а лишь его часть, а именно: начисленная по СМР
сумма НДС за минусом НДС, предъявленного организации поставщиками по
использованным при осуществлении СМР материалам, работам, услугам и т.п.
Таким образом, часть начисленной по СМР суммы НДС (фактически равная сумме
НДС, предъявленной организации по материалам/работам/услугам,
использованным в ходе осуществления СМР хозспособом), вычету не подлежит.
Эта сумма не может быть включена в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость
основного средства (абз.1 п.8 ПБУ 6/01, указания в законодательстве о
включении НДС по СМР в первоначальную стоимость основного средства
отсутствуют). Что же касается учета этой суммы НДС при налогообложении
прибыли, то в НК РФ имеет место явная нестыковка требований некоторых
статей.
В целях исчисления налога на прибыль налоговая оценка основных
средств, входящих в состав «амортизируемого имущества», может отличаться от
бухгалтерской оценки. В соответствии со ст.257 Налогового Кодекса РФ в
первоначальную стоимость не включаются налоги, учитываемые в соответствии с
НК РФ в составе расходов. Не возмещаемая сумма начисленного по СМР НДС явно
связана с «выполнением работ», что позволяет отнести ее к прочим расходам
по производству и (или) реализации на основании ст.253.1.1[11] и
единовременно учесть при налогообложении прибыли в соответствии со
ст.264.1.1 НК РФ[12]. Но указанный НДС одновременно является расходом по
созданию амортизируемого имущества (т.е. по ст.270.5 НК РФ относится к
расходам, не учитываемым при определении налоговой базы налога на прибыль,
и, вероятно, должен быть учтен при налогообложении прибыли через начисление
амортизации). Поскольку ст.264.1.1 НК РФ предписывает включать в прочие
расходы начисленные налоги, за исключением перечисленных[13] в ст.270 (т.е.
за исключением налогов, явно указанных в ст.270, а НДС в ст.270 не
упомянут), то позиция организации, решившей учесть не возмещаемый НДС по
СМР в налоговых расходах единовременно, представляется вполне обоснованной.
Хотя весьма вероятно, что данную позицию организации придется отстаивать в
суде. Аналогичная ситуация возникает и, например, с единым социальным
налогом, относящимся к начислениям заработной платы работникам не только по
СМР, но и по любым работам по подготовке основного средства к вводу в
эксплуатацию. Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что
организации в налоговом плане более выгодно принимать основные средства от
поставщиков/подрядчиков смонтированными «под ключ» (в том числе передавая
им собственные технические и трудовые ресурсы по договорам аренды и
договорам предоставления технического и управленческого персонала), чем
осуществлять их создание или монтаж хозспособом.
Платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с
указанными объектами, платежи за предоставление информации о
зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и
специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов
кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости,
командировочные, консультационные и некоторые другие расходы также указаны
в ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и
(или) реализацией. Однако, ввиду того, что невключение таких расходов в
первоначальную стоимость основных средств, если они действительно являются
расходами по приобретению основного средства или доведению его до рабочего
состояния, статьей 257 «Порядок определения первоначальной стоимости
амортизируемого имущества» не предусмотрено (в отличие от требования об
исключении сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с
НК), то, следуя общему принципу о приоритете частной нормы над общей, а
также требованию уже упоминавшейся ст.270.5 НК РФ, вероятно, следует
сделать вывод о том, что такие расходы должны формировать первоначальную
стоимость основного средства, а не включаться в прочие расходы в периоде их
осуществления (по аналогии с включением подобных затрат, связанных с
приобретением материалов, в «налоговую» стоимость этих материалов на
основании ст.254.2).
Следует отметить, что установленные Главой 25 Налогового Кодекса РФ
правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества
распространяются на основные средства, вводимые в эксплуатацию после
01.01.2002. Ранее введенные в эксплуатацию основные средства оцениваются в
налоговых целях в тех суммах, в которых они числятся в бухгалтерском учете
по состоянию на 01.01.2002г.
Указанные выше особенности формирования первоначальной стоимости
основных средств в целях налогообложения прибыли не применяются при
исчисления налога на имущество, для которого по-прежнему используется
«бухгалтерская» стоимость основных средств (их остаточная стоимость по
балансу).
§2.3. Порядок включения в первоначальную стоимость основных средств
процентов по займам и кредитам (бухгалтерский и налоговый подходы)
Относительно процентов по займам и кредитам, использованным на
приобретение, сооружение, изготовление объектов основных средств,
требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 15/01 «Учет займов и
кредитов и затрат по их обслуживанию» различны. Однако, принимая во
внимание, что указанные ПБУ являются документами одинаковой юридической
силы (независимо от того, что ПБУ 6/01 зарегистрирован в Минюсте РФ, а ПБУ
15/01 по заключению Минюста РФ в госрегистрации не нуждается), требования
ПБУ 15/01 имеют приоритет в связи с более поздней датой его издания.
На основании ПБУ 15/01 следует включать в первоначальную
«бухгалтерскую» стоимость основных средств фактически начисленные проценты
по займам и кредитам, использованным для их приобретения или строительства,
при выполнении следующего сложного комплекса условий:
- только в случае, если:
o это приобретение или строительство требует большого времени и,
одновременно, больших затрат (указанные понятия организации,
вероятно, следует конкретизировать в своей учетной политике),
o правилами бухгалтерского учета для таких основных средств
предусмотрено начисление амортизации,
- только за период:
o после фактического возникновения расходов по
приобретению/строительству основного средства и фактического
начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива
(проценты по займам/кредитам, направленным на осуществление
предоплаты самих основных средств или связанных с их
формированием ценностей/работ/услуг, до получения этих основных
средств или ценностей/работ/услуг учитываются в общем порядке в
составе дебиторской задолженности поставщиков, которым была
произведена предоплата),
o до конца месяца, в котором соответствующий объект принят на учет
в качестве основного средства, либо на нем начаты фактический
выпуск продукции, выполнение работ, оказания услуг,
o не включая период начиная с четвертого месяца после прекращения
работ по формированию основного средства и до их возобновления
(период дополнительного согласования возникших в процессе
строительства технических или организационных вопросов периодом
прекращения работ по формированию основного средства не
признается),
- по процентной ставке:
o фактической – по займам/кредитам, полученным специально для
приобретения основных средств («целевых займов»),
o средневзвешенной (см.ниже) – по займам/кредитам, полученным не
специально на приобретение основных средств («нецелевых
займов»),
- за минусом суммы дохода от временного реинвестирования заемных средств
(т.е. осуществления финансовых вложений за счет заемных средств, если
имели место снижение затрат на приобретение/строительство основного
средства, задержка выполнения работ субподрядной организацией и иные
аналогичные обстоятельства и заемные средства оказывались временно
свободными), при этом соответствующая сумма дохода от реинвестирования
должна быть подтверждена отдельным обоснованным расчетом,
Вышеуказанная средневзвешенная ставка «нецелевых» займов/кредитов R и,
соответственно, общая сумма процентов I, включаемая в первоначальную
стоимость основных средств, рассчитываются следующим образом:
[pic],
[pic]
где:
[pic]- общая сумма процентов за весь «расчетный период» по
«нецелевым» займам/кредитам,
N – количество календарных месяцев в «расчетном периоде»
(периоде, в течение которого фактически производилось
использование «нецелевых» заемных средств на финансирование
приобретения основных средств),
m – индекс суммирования, соответствующий номеру месяца внутри
«расчетного периода»,
[pic] - общая сумма «нецелевых» займов/кредитов, числящаяся в
бухгалтерском учете по состоянию на первое число m-го
месяца «расчетного периода»,
[pic]- сумма процентов за «расчетный период» по «целевым»
займам/кредитам,
[pic] - расчетная сумма «нецелевых» займов/кредитов, фактически
направленных в течение расчетного периода на финансирование
приобретения основных средств (здесь [pic] - общая сумма
займов/кредитов, направленная в течение «расчетного
периода» на приобретение основных средств, [pic]- остаток
неиспользованных «целевых» займов/кредитов на начало
«расчетного периода», [pic]- полученные за «расчетный
период» «целевые» займы/кредиты),
При этом сумма процентов, включаемых в первоначальную стоимость
основных средств не может быть больше общей суммы процентов по всем
займам/кредитам, фактически начисленных организацией в
соответствующем «расчетном периоде».
Во всех прочих случаях проценты по займам и кредитам, использованным
на приобретение или строительство основных средств, должны признаваться
операционным расходом в периоде их начисления и не должны увеличивать
первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств.
В целях налогообложения прибыли проценты, начисленные по долговому
обязательству любого вида вне зависимости от характера займа/кредита
(текущего или инвестиционного) признаются внереализационным расходом в
соответствии со ст.265.1.2 НК РФ, единовременно включаются в налоговые
расходы по мере их начисления (с учетом ограничений и особенностей,
приведенных в статьях 269 и 272.8 НК РФ) и на увеличение первоначальной
«налоговой» стоимости амортизируемого имущества не относятся.
§2.4. Определение срока полезного использования основных средств при их
постановке на учет (бухгалтерский и налоговый подходы)
По каждому объекту основных средств при принятии его на учет
определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета,
который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении
первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования
этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации (о
которых см. отдельный параграф). Этот срок определяется самой организацией
исходя из:
- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой
производительностью или мощностью,
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий
эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния
агрессивной среды, системы проведения ремонта,
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта
(срока аренды для арендованных объектов и т.п.).
Из приведенного перечня определяющих срок полезного использования
сведений можно сделать вывод, что степень нормативной и технической
регламентации при установлении срока полезного использования основных
средств существенно снизилась. Если организация уже при вводе основного
средства в эксплуатацию имеет информацию, например, о запуске некоторым
заводом в производство аналогичного основного средства, обладающего гораздо
лучшими производственными характеристиками, и планирует приобрести это
новое оборудование, то «бухгалтерский» срок полезного использования данного
основного средства может быть установлен существенно меньше сроков,
указанных в его технической документации, ввиду планируемой экономии на
обслуживании. Аналогичным образом «технический» срок службы оборудования
может и даже должен быть откорректирован, если использование объекта может
осуществляться только в месте его расположения в момент ввода в
эксплуатацию (например, если расходы на демонтаж и перенос объекта в другое
место соизмеримы со стоимостью объекта, т.е. экономически явно
нецелесообразны), и при этом срок аренды соответствующего земельного
участка, или срок разработки участка недр в соответствии с соглашением о
разделе продукции, или ожидаемый срок до истощения месторождения полезного
ископаемого, или срок службы здания/сооружения, где смонтировано данное
основное средство и т.п. меньше «технического» срока службы оборудования.
Такой подход будет полностью соответствовать требованию осмотрительности,
состоящему в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов
(повышенной амортизации), чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98
«Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от
09.12.1998г. №60н).
Порядок определения срока полезного использования, установленный в
целях налогообложения прибыли статьей 258 НК РФ, отличается от
«бухгалтерского». Организация при определении «налогового» срока полезного
использования основных средств в обязательном порядке должна учитывать
сроки, установленные для многих типов основных средств Постановлением
Правительства РФ от 01.01.2002 №1, а при отсутствии там конкретного вида
основных средств должны использоваться сроки, указанные в технической
документации, и рекомендации организаций-изготовителей. В соответствии со
ст.259.12 НК РФ если организация приобретает бывшее в употреблении основное
средство, то устанавливать по нему налоговый срок полезного использования с
учетом фактического срока его использования предыдущими собственниками
допускается только при применении линейного метода начисления амортизации
(тогда как приведенные выше критерии определения «бухгалтерского» срока
полезного использования допускают соответствующую его корректировку вне
зависимости от применяемых способов начисления амортизации). Таким образом,
«налоговый» срок полезного использования основных средств гораздо более
жестко регламентирован.
Справедливости ради следует отметить, что, например, срок полезного
использования электронно-вычислительной техники, установленный
вышеуказанным Постановлением Правительства, составляет 3-5 лет вместо ранее
действовавших нормативных 8-10 лет[14] (или, соответственно, 4-5 лет при
применении коэффициента ускорения 2, который допускался для активной части
производственных основных фондов[15]). Поскольку в указанном Постановлении
Правительства установлены не точные сроки полезного использования различных
видов основных средств, а лишь принадлежность видов основных средств к
определенным амортизационным группам, допускающим установление срока
полезного использования в некотором интервале, то установление конкретного
срока внутри допустимого интервала производится организацией самостоятельно
при вводе основного средства в эксплуатацию.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от
01.01.2002 №1 приведенная в этом Постановлении классификация основных
средств по срокам их полезного использования (по амортизационным группам)
может применяться в том числе и в целях бухгалтерского учета.
§2.5. Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж
основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать
восстановления. Под восстановлением основных средств в ПБУ 6/01 понимается
их ремонт, модернизация или реконструкция.
В соответствии с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету
основных средств», утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н
(в редакции от 28.03.2000г.), организациям рекомендуется разрабатывать план
проведения ремонтов, оценивая в денежном выражении расходы на ремонт исходя
из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система
ремонтов утверждаются руководителем организации.
В «Методических рекомендациях…» особо описывается понятие капитального
ремонта, почти дословно продублированное в Инструкции по заполнению форм
федерального государственного статистического наблюдения за наличием и
движением основных фондов, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от
07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001). Капитальным ремонтом машин,
оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с
периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится
полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей
и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или
восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более
современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при капитальном
ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и
деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие
эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной
замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является
наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей,
опоры мостов и т.п.). Из данного определения видно, что капитальный ремонт
вполне может включать в себя замену частей основного средства на более
современные, а не просто обеспечивать поддержание основного средства в
рабочем состоянии.
При этом ПБУ 6/01, не раскрывая содержания понятий «ремонт»,
«реконструкция» и «модернизация», содержит указания на то, что при
улучшении в результате модернизации или реконструкции основного средства
первоначально принятых нормативных показателей его функционирования
(увеличения срока полезного использования, увеличения мощности, улучшения
качества производимых изделий и т.п.) соответствующие затраты могут
признаваться капитальными вложениями и после окончания реконструкции или
модернизации относиться на увеличение первоначальной стоимости основного
средства, а срок полезного использования после осуществления таких затрат
может уточняться.
Таким образом, организация при осуществлении любого восстановления
основных средств должна определить, какие из произведенных затрат должны
увеличивать первоначальную стоимость основного средства (поскольку
результатом осуществления этих затрат является улучшение его исходных
характеристик), какие – относиться на издержки производства и обращения в
качестве затрат по ремонту (поскольку их результатом является лишь
поддержание основного средства в работоспособном состоянии), а какие –
относиться на операционные расходы (поскольку, например, при
перепрофилировании здания под иной вид деятельности, результатом работ
будет являться изменение основного средства, а не поддержание его в рабочем
состоянии, но об улучшении его исходных характеристик говорить может быть
сложно[16]). Соответствующий подход был обозначен и в п.73 «Методических
рекомендаций…», где указано, что учет затрат, связанных с модернизацией и
реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во
время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета
капитальных вложений. Формальный же подход к порядку учета затрат на
восстановление основных средств, предполагающий четкое отнесение
произведенного восстановления целиком либо к «ремонту», либо к
«реконструкции», либо к «модернизации», может привести к необходимости,
например, относить на увеличение первоначальной стоимости основного
средства всей суммы затрат по проведенному восстановлению, хотя, скажем,
лишь 50% этих затрат были связаны с улучшением исходных характеристик
основного средства (в этом случае принцип осмотрительности явно не был бы
соблюден).
В соответствии с ПБУ 6/01 производимая в ходе восстановления основного
средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок
полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение
самостоятельного инвентарного объекта.
Отдельным является вопрос о порядке учета затрат на демонтаж основных
средств при их переносе на другое место эксплуатации. Поскольку в
результате демонтажа основные средства переходят в категорию оборудования к
установке, указанные затраты следует признать связанными с ликвидацией
«старых» основных средств, а не с подготовкой к эксплуатации основных
средств на новом месте, то есть расходы на демонтаж не могут увеличивать
первоначальную стоимость «новых» основных средств, а должны рассматриваться
как расходы по ликвидации «старых» объектов основных средств (см. параграф
о выбытии основных средств).
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных
средств также изменяется[17] в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной
ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
При этом в ст.257 НК РФ даны следующие определения указанных понятий:
- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы,
вызванные изменением технологического или служебного назначения
оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых
основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми
качествами,
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов
основных средств, связанное с совершенствованием производства и
повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по
проекту реконструкции основных средств в целях увеличения
производственных мощностей, улучшения качества и изменения
номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по
повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества
или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и
технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и
замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и
(или) программного обеспечения новым, более производительным.
Глава 25 НК РФ, в отличие от п.27 ПБУ 6/01, не содержит указаний на
то, что для увеличения первоначальной стоимости основного средства
необходимо улучшение его первоначально принятых показателей
функционирования. Так что, например, затраты по перепрофилированию здания
под иной вид деятельности, которые в целях бухгалтерского учета, как было
указано выше, могут быть отнесены на операционные расходы, в налоговых
целях, вероятно, должны изменять первоначальную стоимость здания.
Что же касается расходов на ремонт основных средств, то порядок их
учета для целей налогообложения прибыли имеет некоторые особенности,
установленные в статьях 260 и 324 НК РФ. Предприятия промышленности,
транспорта, связи, строительства и некоторых других отраслей учитывают
расходы на ремонт в периоде их осуществления в размере фактических затрат.
Остальные же организации учитывают затраты на ремонт основных средств в
размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной)
стоимости всех основных средств организации (в «налоговой» оценке) – в
периоде их осуществления, а оставшуюся сумму – равномерно в течение
периода, который зависит от налогового срока полезного использования
отремонтированного основного средства: если этот срок более пяти лет – в
течение пяти лет, а если пять лет и менее – в течение всего налогового
срока полезного использования отремонтированного основного средства. При
расчете 10-процентного лимита используется первоначальная
(восстановительная) стоимость основных средств на конец каждого квартала,
так что организации следует ежеквартально пересчитывать сумму ремонтных
затрат (с начала года), которые могут быть приняты в качестве налоговых
расходов в периоде осуществления ремонта[18].
10-процентный лимит ограничивает только фактически произведенные в
определенном отчетном (налоговом) периоде ремонтные расходы, а не сумму
таких фактических ремонтных расходов плюс все частичные суммы «старых
сверхлимитных» ремонтных затрат, расчетно приходящихся на этот период.
«Сверхлимитные» ремонтные затраты включаются в налоговые расходы независимо
от того, числится ли соответствующее основное средство в составе
амортизируемого имущества, или уже выбыло. Данные выводы вытекают из
следующих фактов: (а) статьей 260.1 НК РФ 10-процентный лимит установлен
только для признания ремонтных затрат в периоде их осуществления; (б)
статья 260.2 НК РФ предлагает производить «досписание» «сверхлимитных»
ремонтных затрат равномерно в течение определенного числа лет, не
предусматривая никаких исключений из этого правила; (в) под сроком
полезного использования в соответствии со ст.258.1 понимается нормативный
срок, установленный при вводе основного средства в эксплуатацию, который в
общем случае может не совпадать с фактическим сроком нахождения этого
основного средства в составе амортизируемого имущества. Не исключена
ситуация, когда на конец какого-либо последующего квартала общая стоимость
амортизируемых основных средств организации настолько сильно уменьшится,
что новый 10-процентный лимит будет меньше суммы «старых сверхлимитных»
сумм, подлежащих учету в налоговой базе в соответствующем отчетном
(налоговом) периоде в соответствии со «старыми» расчетами. Таким образом,
«равномерность в течение фиксированного срока без исключений» означает, что
законодатель явно предполагал ограничение 10-процентным лимитом только
ремонтных затрат, фактически осуществленных в отчетном (налоговом) периоде,
на конец которого определяется этот лимит, и не связывал «досписание»
«сверхлимитных» сумм с сохранением отремонтированного основного средства в
составе амортизируемого имущества.
Равномерное «досписание» «сверхлимитных» затрат должно начинаться лишь
по окончании года, в котором были фактически осуществлены эти затраты (т.е.
начиная с года, следующего за годом осуществления ремонтных затрат). Этот
вывод следует из того очевидного факта, что в течение календарного года, в
котором были произведены ремонтные затраты, они остаются осуществленными в
текущем отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, ограничены 10-
процентным лимитом, рассчитанным исходя их полной стоимости амортизируемых
основных средств на конец данного отчетного (налогового) периода.
Поскольку расходом в соответствии со ст.252.1 НК РФ понимаются
затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством РФ, то расходы на ремонт основных средств, вероятно,
следует считать осуществленными в периоде, когда оформлен документ,
подтверждающий факт выполнения ремонтных работ[19]. При длительном сложном
комплексном ремонте отдельные блоки затрат на ремонт, вероятно, могут
считаться осуществленными в одном отчетном (налоговом) периоде (при
оформлении соответствующих «частичных» актов), тогда как итоговый акт
приемки отремонтированного основного средства ОС-3 может быть утвержден
позднее. При этом следует иметь в виду, что указания Госкомстата РФ по
применению и заполнению форм первичной учетной документации (утвержденные
Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а, в редакции от
06.04.2001г.), в отличие от «Методических рекомендаций по бухгалтерскому
учету основных средств» (утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г.
№33н, в редакции от 28.03.2000г.), предполагают заполнение унифицированной
формы ОС-3 по результатам любого, а не только капитального ремонта.
§2.6. Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы,
особенности статистической отчетности)
Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в
процессе производства и реализации товаров/работ/услуг, включается в
себестоимость этих товаров/работ/услуг не единовременно, а путем начисления
амортизации.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего
после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с
первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости
основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского
учета).
Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности
организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации
приостанавливается только на период перевода основного средства по решению
руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более
чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При
этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств
устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на
консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства,
находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл
производства.
В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение
периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.
Не подлежат амортизации земельные участки и объекты
природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с
течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего
благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01,
по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной
сумме расчетной амортизации).
Способ начисления аморти | |
