|
Реферат: Ревизия денежных средств и расчетных операций (Аудит)
Министерство Образования и Науки Республики Беларусь
Белорусский Государственный Экономический Университет
кафедра
бухгалтерского учета, анализа и
аудита в отраслях
народного хозяйства
К У Р С О В А Я Р А Б О Т А
По предмету: «АУДИТ И РЕВИЗИЯ»
На тему: «Ревизия денежных средств и расчетных операций»
Руководитель
г. Минск, 1999г.
Содержание
1. Задачи и источники данных по ревизии кассовых операций и по счетам в
банках,
2. Проверка кассовой наличности и обеспечение ее сохранности,
3. Ревизия кассовых операций,
4. Ревизия операций по расчетному счету и другим счетам в банках.
1 ГЛАВА
В соответствии с Правилами ведения кассовых операций в Республике
Беларусь, утвержденными Национальным банком от 31.07.96 г. N 90 в сроки,
установленные руководителем субъекта хозяйствования, но не реже одного раза
в квартал, производится внезапная ревизия кассы с полным полистным
пересчетом денежной наличности и проверки других ценностей, находящихся в
кассе.
Ревизия кассы субъектов хозяйствования негосударственных форм
собственности, физических лиц, осуществляющих предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица с применением наемного
труда, не реже одного раза в квартал производятся их ревизионными
комиссиями или привлеченными аудиторами (аудиторскими организациями).
Для проведения ревизий кассы приказом руководителя предприятия
назначается комиссия. Во время ревизии производится полный полистный
пересчет денежной наличности и проверки других ценностей, находящихся в
кассе. По результатам проверки кассы комиссией составляется акт.
При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценных
бумаг в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные
документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки,
путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.), фактическое наличие
бланков ценных бумаг и других бланков строгой отчетности проверяется по их
видам (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и
обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков,
а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.
Инвентаризация денежных средств, находящихся в пути, производится
путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными
квитанций банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на
сдачу выручки инкассаторам учреждения банка и т.п.
Проверка денежных средств, находящихся в банках на счетах (расчетном,
текущем, валютном, специальных счетах), осуществляется посредством сверки
остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии
предприятия, с данными выписок банка.
При обнаружении ревизией недостач или излишков денежных средств или
ценностей в кассе в акте указывается сумма недостачи или излишка и
обстоятельства их возникновения.
При автоматизированном ведении кассовой книги должна производиться
проверка правильности работы программных средств обработки кассовых
документов.
Вышестоящие организации (в случае их наличия) при осуществлении
документальных ревизий на всех подведомственных предприятиях должны
производить ревизию кассы и проверять соблюдение кассовой дисциплины. При
этом особое внимание уделяется обеспечению сохранности денег и ценностей в
кассе.
Банки и их филиалы осуществляют контрольные функции в отношении
субъектов хозяйствования, открывших у них расчетные счета. Периодичность
проверок субъекта хозяйствования устанавливается банком самостоятельно в
зависимости от выполнения субъектом хозяйствования требований Правил
ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью исходя из
экономической целесообразности выбора субъекта контроль. При этом период,
за который проверяется состояние кассовой дисциплины, должен быть не менее
трех месяцев, а при установлении грубых нарушений - за более длительный
срок. О серьезных, систематических нарушениях в ведении кассовых операций
банки информируют Национальный банк Республики Беларусь, его Главные
управления по областям и городу Минску, налоговые и соответствующие
правоохранительные органы.
Национальный банк Республики Беларусь осуществляет контроль за
проведением проверочной работы коммерческими банками по обслуживаемым
субъектам хозяйствования.
Контроль за соблюдением требований Правил ведения кассовых операций
физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, осуществляется налоговыми органами
Республики Беларусь при проведении проверок соблюдения налогового
законодательства. Такая проверка в бюджетных организациях осуществляется
соответствующими финансовыми органами.
Проверки соблюдения Правил ведения кассовых операций могут
осуществлять также налоговые, финансовые и другие государственные
контролирующие органы, в соответствии с возложенными на них обязанностями и
действующим законодательством.
2 ГЛАВА
Органы внутренних дел в пределах своей компетенции проверяют
техническую укрепленность касс и кассовых пунктов, обеспечение условий
сохранности денег и ценностей субъектов хозяйствования. Их указания по
устранению причин и условий, способствующих совершению хищений, подлежит
обязательному выполнению.
Предложения и рекомендации по устранению выявленных в ходе проверок
кассовой дисциплины недостатков, а также причин и условий, способствующих
совершению хищений, обязательны к выполнению всеми предприятиями. При этом
ответственность за соблюдение Правил ведения кассовых операций возлагается
на руководителей предприятий, главных бухгалтеров, руководителей финансовых
служб и кассиров.
Кассовые операции в иностранной валюте регулируются Положением о
ведении кассовых операций с иностранной валютой на территории Республики
Беларусь, утвержденным решением Правления Национального банка РБ 01.03.1993
(протокол N7).
Выявленные излишки денежных средств в кассе на основании акта
приходуются следующей проводкой:
- Д-т сч. 50 "Касса"
- К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
Недостачи денежных средств списываются в расход по кассовой книге
согласно акту следующей бухгалтерской записью:
- Д-т сч. 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
- К-т сч. 50 "Касса"
После принятия решения о взыскании недостающей суммы с виновных лиц,
она относится на счет 73 следующей проводкой:
- Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 3
"Расчеты по возмещению материального ущерба")
- К-т сч. 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
При погашении суммы недостачи кассиром в добровольном порядке в учете
делается следующая запись:
- Д-т сч. 50 "Касса"
- К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 3
"Расчеты по возмещению материального ущерба")
Если же недостача будет удерживаться с заработной платы кассира, то
эта хозяйственная операция в учете будет отражена следующим образом:
- Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
- К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 3
"Расчеты по возмещению материального ущерба")
В случае, когда виновные не установлены или суд отказал во взыскании с
них, потери от недостачи списываются на убытки:
- Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
- К-т сч. 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Выявленные недостачи денежных документов в кассе (почтовых марок,
марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов и
др.) по их номинальной стоимости списываются со счета 56 проводкой:
- Д-т сч. 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
- К-т сч. 56 "Денежные документы"
В дальнейшем указанные недостачи денежных документов по их номинальной
стоимости списываются аналогично списанию денежных средств.
Лица, виновные в систематическом нарушении кассовой дисциплины,
привлекаются к ответственности в установленном порядке.
3 ГЛАВА
Проверка правильности ведения кассовых операций производится сплошным
образом. Начиная со дня окончания предыдущей ревизии (аудиторской
проверки), все кассовые документы подвергаются сплошной проверке. При этом
используются следующие документы и регистры бухгалтерского учета: отчеты
кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми ордерами; журнал
регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; кассовая книга; корешки
чеков использованных чековых книжек; выписки банка со счетов предприятия с
прилагаемыми к ним документами; журналы(ордера по кредиту счетов «Касса»,
«Расчетный счет», «Специальные счета в банках», «Денежные документы»,
«Переводы в пути», «Краткосрочные кредиты банков», «Долгосрочные кредиты
банков», «Кредиты банков для работников»; ведомости к соответствующим
журналам(ордерам, ведущиеся по дебету счетов (1; 2), а также машинограммы
при механизированной обработке учетной документации.
В первую очередь проверяется правильность оформления первичных
документов, по которым производились операции, связанные с получением и
выдачей наличных денег. Все кассовые документы должны быть заполнены
бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на
машине (пишущей, вычислительной) и без помарок или исправлений даже
оговоренных. В приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание
для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы. Иногда на
документах могут отсутствовать номер, дата и другие реквизиты, что
позволяет их повторное использование. Приходные и расходные кассовые ордера
должны в течение отчетного года иметь раздельную нумерацию, выписываться в
бухгалтерии предприятия в момент совершения операции и регистрироваться в
специальном журнале. При обнаружении пропуска в нумерации указанных ордеров
следует тщательно проверить, не вызвано ли это уничтожением документов либо
другими злоупотреблениями.
При проверке соблюдения кассовой дисциплины уточняют: не превышали ли
остатки наличных денег в кассе установленного банком лимита, и
использовалась ли кассовая выручка на текущие нужды в пределах
установленных норм; использовались ли полученные из банка наличные деньги
по целевому назначению; своевременность и полноту возврата в банк
неиспользованных денежных средств, полученных на выплату заработной платы,
премий, пособий, пенсий, услуг, товарно-материальных ценностей и других
поступлений. При этом следует иметь в виду, что предприятия имеют право
хранить в кассе наличные деньги в пределах лимита, а также использовать
деньги из выручки в пределах норм, установленных банком по согласованию с
руководителем предприятия. Исключением являются полученные суммы для
выплаты заработной платы, премий, пособий по социальному страхованию,
стипендий, пенсий в течение трех рабочих дней (для колхозов, исполкомов,
сельских советов не свыше 5 рабочих дней), включая день получения денег в
банке. Денежная наличность сверх лимитов должна сдаваться в обслуживающий
предприятие банк.
При проверке соблюдения установленного лимита остатка денег в кассе
сопоставляют их фактические остатки на отдельные даты и в среднем за месяц
с лимитом остатка. Фактические остатки определяются с учетом наличных денег
в дни выплаты заработной платы, премий, пособий, пенсий, стипендий и др.
Оперативный контроль за остатками денег в кассе ведется на основании
кассовых отчетов.
Использование наличных денег проверяется путем сопоставления данных о
полученных в банке средствах с их расходованием в соответствии с целевым
назначением.
Для обобщения информации об израсходовании денежных средств по
целевому назначению целесообразно составлять ведомость следующей формы.
Ведомость составляется по данным отчетов кассира, журнала регистрации
приходных и расходных документов, а также журналов-ордеров 1, 01,
ведомостей 1 и В-4 либо соответствующих машинограмм.
Приведенная ведомость подписывается проверяющим (ревизор, аудитор и
др.) главным бухгалтером предприятия.
Своевременность и полноту внесения в банк неиспользованных денежных
средств проверяют путем сопоставления даты и суммы зачисления денег на
соответствующий счет по данным выписок банка с датой окончания выплаты
премий, пособий, пенсий и др., указанной в разрешительной надписи на
платежных ведомостях, депонированной зарплаты и других ранее невыплаченных
сумм, а также с датой и суммой оприходования денег в кассу по прочим
поступлениям. При этом тщательно анализируются полнота и своевременность
оприходования в кассу денежных средств, полученных из банка путем встречной
и взаимной сверки данных банковских выписок со счетов предприятия, корешков
чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей в кассовой книге. При
этом следует иметь в виду, что чековые книжки, корешки использованных
чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного
бухгалтера. Испорченные чеки с надписью «Аннулировано» должны храниться
подклеенными к корешкам чеков.
При проверке чеков следует удостовериться в наличии всех выписок банка
со счетов предприятия. Если конечный остаток средств в предыдущей выписке
соответствует начальному остатку в последующей, то это свидетельствует о
наличии всех выписок по данному счету. Недостающие выписки необходимо
затребовать в банке. Достоверность выписок определяется по их внешним
признакам (наличие необходимых реквизитов, подписей, штампов банка и др.) и
путем встречной проверки в банке. Произведенные исправления в выписках
заверяются подписью главного бухгалтера и гербовой печатью банка. В
обязательном порядке встречной проверки в банке. Произведенные исправления
в выписках заверяются подписью главного бухгалтера и гербовой печатью
банка. В обязательном порядке встречной проверке подвергаются выписки,
имеющие подчистки и исправления, не подтвержденные банком.
Для облегчения работы и обеспечения полноты проверки оприходования в
кассу полученных в банке денег целесообразно составлять ведомость следующей
формы. В нее записываются данные всех чеков по возрастающим номерам,
включая испорченные и аннулированные чеки. Против номера такого чека в
ведомости делается отметка «Аннулировано». Это позволяет выявить факты
неоприходования в кассу полученных наличных денег.
При выявлении случаев неоприходования денег, исправлений, подчисток,
расхождений в номерах или разрыва между датой получения по выписке банка и
оприходования их в кассу следует установить их причины. Для этого берутся
письменные свидетельства кассира и главного бухгалтера предприятия,
проводится встречная проверка в банке.
Одновременно проверяется полнота отражения по кассе внесенных в банк
наличных денег и их зачисления на счета предприятия. Для этого
целесообразно использовать ведомость следующей формы.
В дальнейшем проверяют полноту оприходования денег, полученных за
реализованную продукцию, работы, услуги, товарно(материальные ценности и
др., использую при этом отчеты о их движении, а также записи по счетам их
учета и реализации. Причем дебетовые записи по счетам реализации должны
сверяться с кредитовыми записями по счетам учета ценностей, а их кредитовые
записи с дебетовыми записями по счету кассы. При наличии задолженности
работников или других лиц за купленные ценности необходимо проверить
реальность возникновения задолженности.
При этом следует отметить, что ценности, реализуемые предприятием за
наличный расчет должны отпускаться только при наличии на товарной накладной
(ТН(2) штампа «Оплачено», т.е. после внесения денег в кассу с выдачей на
руки квитанции приходного кассового ордера. Запрещается материально
ответственным лицам получать наличные деньги за отпускаемые населению
ценности со склада предприятия.
В ведомостях на выплату заработной платы, премий, пособий, стипендий и
др., а также в расходных кассовых ордеров и других документах на выдачу
денежных средств проверяется подлинность подписей получателей денег. Для
этого подписи в одних ведомостях или других документах сопоставляются с
подписями в других, причем особое внимание обращается на исправления и
подчистки. В некоторых случаях производится опрос получателей денег.
Подвергается проверке также правильность взимания и полнота
оприходования квартирной платы, оплаты коммунальных услуг, за содержание
детей в дошкольных детских учреждениях и других поступлений. В этом случае
пользуются встречной проверкой операций, получают письменные и устные
объяснения соответствующих лиц.
При проверке кассовых операций уточняют правильность подсчета оборотов
по приходу и расходу в кассовых отчетах, определения остатков на конец
отчетного периода и переноса их с одной страницы на другую, а также
соответствие остатка по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 50
«Касса» в Главной книге.
Особое внимание следует уделить обоснованности расхода денежных
средств, относимых на издержки производства и другие счета без
оправдательных документов.
На основании данных отчетов кассира и приложенных к ним оправдательных
документов, а также записей в учетных регистрах проверяется правильность
корреспонденции счетов по движению средств в кассе.
Все выявленные нарушения отражаются в соответствующем разделе акта
ревизии либо аудиторской проверки со ссылками на прилагаемые к акту
ведомости, таблицы и другие данные, свидетельствующие о допущенных
нарушениях.
4 ГЛАВА
Указанный контроль осуществляется по данным выписок из лицевых счетов
и приложенных к ним оправдательных документов, а также записей в учетных
регистрах (журнал(ордер № 1 и ведомость № 1 (01), журнал(ордер № 2 и
ведомость № 2 (01), журнал(ордер № 2/1 и ведомость № 2/1 (01), журнал(ордер
№ 3 и др.) по счетам 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и 55
«Специальные счета в банках».
Вначале проверяют остатки денежных средств, отраженных в выписках
банка по соответствующим счетам (51, 52, 55 и др.) с остатками средств по
данным учета. Такое равенство остатков еще не гарантирует тождественности
оборотов по выпискам банков и балансовому счету, поскольку при обработке
выписок могут быть допущены умышленные их искажения. Поэтому необходимо
проверить соответствие оборотов по дебету и кредиту счетов по выпискам
банков за каждый проверяемый месяц данным оборотов согласно учетным
регистрам. При этом полноту банковских выписок устанавливают по их
постраничной нумерации и переносу остатков средств на счета. Остаток
денежных средств на конец периода в предыдущей выписке банка по
соответствующему счету должен равняться их остатку на начало периода в
следующей выписке. Достоверность выписок определяют путем проверки всех их
реквизитов. При установлении в выписке неоговоренных исправлений и
подчисток проводят встречную проверку данных выписки с записями в первом
экземпляре лицевого счета, находящегося в банке.
В дальнейшем следует убедиться, все ли проведенные через банк операции
являются достоверными и подтверждены соответствующими подлинными
документами. При возникновении сомнений в подлинности документов
(отсутствие банковского штампа, исправление перечисленных сумм или
наименования получателя денег и даты совершения операции) необходимо
провести встречную проверку платежных документов, хранящихся в делах
предприятия, с платежными документами в банке либо у контрагента по
операции. Одновременно проверяется правильность корреспонденции счетов и
записей в учетных регистрах.
Надо иметь в виду, что иногда злоупотребления могут быть обнаружены
при составлении неправильных корреспонденций счетов, искажении записей в
учетных регистрах, а также бухгалтерских записей, не обоснованных
документами, составлении сторнировочных проводок без документальных
подтверждений и действительной необходимости, неправильном подсчете или
переносе итогов с одной страницы регистра на другую и т.п.
Проверяются также правильность и обоснованность перечисления денег за
приобретаемые материальные ценности. Для этого сверяются суммы, указанные в
платежных документах, с данными выписки банка и проводками по счету 60 либо
76. Убедившись в правильности таких проводок, проверяют по приходным
документам полноту и правильность оприходования ценностей. При возникших
сомнениях в подлинности документов или достоверности операций проводят их
встречную проверку у поставщиков продукции. Установленные при встречных
проверках расхождения оформляются промежуточными актами.
Тщательно проверяется использование перечисляемых денежных средств по
своему целевому назначению, т.е. не было ли случаев отражения в учете
расходов как платежей за услуги (отопление, освещение и др.), а на самом
деле деньги перечислялись за материальные ценности, которые не
оприходованы, а присвоены. Для этого проводятся встречные проверки в банке
и в соответствующих организациях. При проверке расходных банковских
документов все уплаченные штрафы, пени, неустойки и другие аналогичные
платежи связанные с нарушением договорных условий, необходимо группировать
в отдельной ведомости, что позволит в дальнейшем проверить полноту их
отражения на соответствующих счетах и принимались ли предприятием меры по
взысканию с виновных лиц сумм причиненного ущерба.
Операции, связанные с использованием аккредитивов, начинают со сверки
остатков сумм оборотов по выпискам банка с записями в регистрах
бухгалтерского учета. Одновременно выясняются причины, обусловившие
применение аккредитивной формы расчетов. В дальнейшем проверяется полнота и
своевременность использования и возврата остатков аккредитивов, а также
полнота оприходования товарно-материальных ценностей, поступивших от
поставщиков в результате этой операции.
При проверке операций с лимитированными чековыми книжками выясняют, не
производилась ли оплата чеками из указанной книжки расходов, которые
включались в авансовые отчеты подотчетных лиц как совершенные наличными
деньгами. Обнаружив подобные факты, необходимо определить размер
причиненного предприятию ущерба и виновных в этом лиц. Следует проверить,
совпадает ли остаток по книжке лимитированных чеков, отраженный в корешке
последнего использованного чека с остатков на проверяемую дату по счету 55
«Специальные счета в банках» (субсчет 2 «Чековые книжки»), а также с
остатком по выписке банка. Остаток денежных средств по данному счету на
конец месяца по выписке банка иногда может не совпадать с остатком лимита
по книжке, что свидетельствует о непредъявлении в банк к оплате ранее
полученных чеков.
Контроль операций на валютном счете осуществляется аналогично
контролю, проводимому по расчетному счету. Кроме того, проверяются
своевременность и полнота продажи валюты на межбанковской бирже. При этом
следует учесть, что субъекты хозяйствования могут осуществлять на
территории Республики Беларусь скупку, обмен, продажу валюты только по
лицензии Национального банка в установленном законом порядке.
Реферат на тему: Ревизия и аудит
План
стр. Введение…………………………………………………………..………3 – 7
Раздел 1. Бухгалтерский учёт производственных запасов.
1. 1. Классификация производственных запасов……………..…8 – 13
1.2. Оценка производственных запасов……………………..……14 – 19
1. 2. 1. Оценка запасов на дату баланса………………………...20 – 25
1. 3. Учёт приобретения производственных
запасов……………………………………………………………………..26 – 35
1. 4. Учёт расходования и движения производственных
запасов……………………………………………………………………..36 – 44
1. 5. Организация учёта материалов на складах и его взаимосвязь с системой
бухгалтерского учёта……………….45 – 52
Раздел 2. Контроль за использованием производственных запасов.
2. 1. Задачи и источники контроля операций с
запасами……………………………………………………………….….53 – 56
2. 2. Контроль за сохранностью производственных запасов на
складе………………………………………………………………………57 – 65
2. 3. Контроль операций по поступлению и своевременностью оприходования
производственных запасов…………………….66 – 71
2. 4. Проверка операций по использованию, реализации и списанию
производственных запасов……………………………..72 - 76
Раздел 3. Автоматизация учёта и контроля производственных
запасов……………………………………………………………………..77 – 83
Заключение……………………………………………………………….84 – 85
Список литературы…………………………………………………..86 – 90
Приложения
Введение
Данная магистерская работа, основанная на базе практики закрытого
акционерного общества «Тригон», основанного согласно решению учредителей –
членов трудового коллектива Одесской государственной фабрики головных
уборов (ОГФГУ) путём преобразования общества покупателей ОГФГУ на основании
Договора купли-продажи имущества ОГФГУ от 09.11.95 года, заключённых между
Региональным отделением фонда государственного имущества Украины по
Одесской области и обществом покупателей ОГФГУ. Общество создано согласно
законам Украины «О приватизации имущества государственных предприятий», «О
хозяйственных обществах» и других законодательным актам.
Целью Общества является удовлетворение общественных потребностей в
изготовляемых Обществом товарах, выполняемых работах и оказываемых услугах
и реализация на основе полученной прибыли социальных и экономических
интересов Акционеров и работников Общества.
Исследуемое предприятие занимается производством и реализацией
головных уборов для удовлетворения общественных потребностей.
Одним из основных моментов учета на предприятии является учёт с
товарно-материальными ценностями. Обычное для нас название «товарно-
материальные ценности» сегодня употребляется как «запасы». Часто запасы
являются одной из наиболее важных статей актива баланса, и среди них важное
место занимают производственные запасы.
Определение запасов, порядок их оценки, признание и отражение в
отчетности описывается в положении (стандарте) бухгалтерского учёта 9
«Запасы». В этом стандарте приводятся рекомендации по финансовому учёту
запасов без определения правил налогового учёта. Основные разделы данного
положения следующие (рис. 1)
Структура П(С)БУ 9 «Запасы»
Общие Определяется сфера действия
положения п.1-4 положения и
термины, которые
в нём используются.
Определение и Приводится порядок определения
первоначальная п.5-15 запасов для целей
бухгалтерского
оценка запасов учёта, порядок определения
первоначальной стоимости запасов
при их поступлении
Оценка выбытия Характеризуются методы оценки
запасов п.16.23 при выбытии запасов, порядок
списания стоимости МБП.
Оценка запасов на Приводится порядок оценки запасов на
дату баланса. п.24-28 на дату баланса (по
первоначальной
стоимости или чистой стоимости
реализации) и уценки запасов.
Раскрытие информации Определяется информация, которая
о запасах в финансовой п. 24-28 обязательно приводится в финансовой
отчётности отчётности.
Рис. 1 Структура П (С) БУ 9 «Запасы»
Требования П(С) БУ 9 «Запасы» распространяются не на все оборонные
активы предприятия. В состав запасов не включаются активы, оценку которых
регулируют другие стандарты (рис.2).
Необходимо также сказать о том, что запасы признаются активами, если
существует вероятность того, что предприятие получит в будущем
экономические выгоды, связанные с использованием производственных запасов,
и их стоимость может быть достоверно определена.
В Плане счетов, утверждённом приказом Министерства финансов
Украины от 30.11.1999 года №291, для отражения запасов предусмотрен счёт 20
«Производственные запасы», который имеет такие субсчета:
201 «Сырьё и материалы».
202 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие
изделия».
203 «Топливо».
204 «Тара и тарные материалы».
205 «Строительные материалы»
206 «Материалы, переданные в переработку».
207 «Запасные части».
208 «Материалы сельскохозяйственного
предназначения».
209 «Прочие материалы».
Перед учётом производственных запасов стоят следующие задачи:
1. Правильное и своевременное документальное отражение операций и
обеспечение достоверных данных по заготовке, поступлению и отпуску
материалов.
2. Контроль сохранности материальных ценностей в местах их
нахождения и на всех этапах движения.
3. Контроль за соблюдением установленных норм и нормативов запасов.
4. Систематический контроль за использованием производственных
запасов в процессе производства на базе технически обоснованных и
утверждённых норм расходования материалов.
5. Своевременное выявление ненужных и излишних материалов для их
реализации в соответствии с существующим порядком и положениями,
разрабатываемыми и используемыми на предприятиях.
Положение (стандарт)
бухгалтерского учета 9
| Распространяется на: | | Не распространяется: |
|активы, которые содержатся для | |-незавершенные работы по |
|дальнейшей продажи при условии | |строительным контрактам, включая |
|ведения обычной хозяйственной | |контракты по предоставлению услуг,|
|деятельности; | |которые непосредственно связаны с |
|активы, которые находятся в | |ними; |
|процессе производства с целью | |-финансовые активы; |
|дальнейшей продажи продукта | |-молодняк животных и животные на |
|производства; | |откорме, продукцию сельского и |
|активы, которые содержатся для | |лесного хозяйств, полезные |
|потребления в процессе | |ископаемые, если они оцениваются |
|производства продукции, | |по чистой стоимости реализации |
|выполнении работ и предоставлении| |собственно к прочим П (С)БУ. |
|услуг, а также управлении | | |
|предприятием. | | |
Рис.2 Сфера применения П(С)БУ 9 «Запасы»
Для успешного выполнения этих задач важны следующие условия:
Наличие прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива на единицу
продукции, правильная организация складского хозяйства и хранения
материалов.
Рациональное использование производственных запасов неразрывно
связано с ускорением оборачиваемости оборотных средств, поэтому сейчас
уделяется большое внимание недопущению образования излишних и ненужных
производственных запасов и оборудования, для чего предполагается
осуществлять контроль за их сохранностью на складах предприятия,
использованию в производстве, проведение борьбы с бесхозяйственностью и
расточительством, применение современных методов учёта производственных
запасов.
На предприятии особое место должно уделяться точному и
своевременному учёту производственных запасов.
Целью учёта и контроля по операциям с запасами является установление
достоверности первичных данных касающихся наличия, движения и использования
производственных запасов; полноты и своевременности отражения первичных,
данных в сводных документах и учётных регистрах; правильность ведения учёта
запасов соответственно принятой учётной политики; достоверность отражения
остатков записей у хозяйственного субъекта.
Эти вопросы являются очень важными, как с точки зрения
бухгалтерского учёта, так и ведения внутрихозяйственного контроля на
предприятии, так, как запасы на исследуемом предприятии являются
материалоёмкими. В их затратах материалы и сырьё занимают более 80%,
образуют основу вырабатываемых изделий и являются их основными
компонентами.
Раздел 1. Бухгалтерский учёт производственных запасов.
1.1. Классификация производственных запасов.
В производстве продукции кроме средств труда, участвуют и предметы
труда. В отличие от средств труда, сохраняющих в производственном процессе
свою форму и переносящих стоимость на продукт постепенно, предметы труда
потребляются целиком и полностью переносят свою стоимость на этот продукт.
Для нужд бухгалтерского учёта запасы включают: сырье, основные и
вспомогательные материалы, комплектующие изделия и другие ценности, которые
предназначены для производства продукции, выполнения работ, предоставления
услуг, обслуживания производства и административных нужд, незавершенного
производства в виде незаконченных технологических процессов.
Согласно П(С)БУ 9 к запасам относятся:
- сырьё, основные материалы, комплектующие;
- незавершенное производство;
- готовая продукция;
- товары;
- малоценные быстроизнашивающиеся предметы (которые используются на
протяжении не больше одного года или нормального операционного цикла,
если он превышает один год);
- молодняк животных и животные на откорме, продукция сельского и лесного
хозяйств, если они оцениваются согласно с данным Стандартом.
Для повышения уровня организации синтетического и аналитического
учета материалов необходима их четкая группировка (классификация) по
следующим признакам:
а) назначению и роли в производстве;
б) техническим признакам (сортам, размерам, маркам, профилям и т.
п.).
По назначению материалы группируются таким образом:
1. Сырьё и основные материалы образуют основу вырабатываемых изделий
(например, мех и полотно для изготовления головных уборов). Сырьём
принято называть материалы, которые являются продуктами добывающей
промышленности или сельского хозяйства (руда, хлопок и др.), а также
некоторые продукты обрабатывающих отраслей (к примеру, искусственные и
синтетические волокна химической промышленности). Основные материалы
также входят в состав изготавливаемого продукта, образуя, его основу.
Это покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и др. учитываются на
активном счете 201 «Сырье и материалы».
2. Под вспомогательными материалами следует понимать такие предметы
труда, которые составляют основу продукта. Они либо способствуют
преобразованию основных материалов, вызывая в них нужные изменения
(например, красители), либо содействуют производственному процессу.
Они предназначаются для ремонта и содержания оборудования, для
технических, энергетических целей и хозяйственного обслуживания
(химические вещества, нитки, фурнитура, смазочные, обтирочные,
ремонтные материалы). Для учёта вспомогательных материалов также
предназначен счет 201 «Сырьё и материалы».
Подразделить материалы на основные и вспомогательные можно только на
конкретном предприятии. Так, один и тот же материал в зависимости от его
участия в изготовлении продукта и типа производства может относиться либо к
основным, либо к вспомогательным материалам (топливо на электростанции для
технологических целей – основной материал, а используемое в котельной для
отопления помещений – вспомогательный; крахмал в текстильном производстве –
вспомогательный материал, а на кондитерской фабрике – основной).
3. Топливо по своей роли в производстве является вспомогательным
материалом, но вследствие его значительной роли в народном хозяйстве
и большой части в общих затратах материалов выделяется в отдельную
группу материальных ценностей и учитывается на счёте 203 «Топливо».
Топливо может использоваться: для технологических нужд, когда оно
используются непосредственно в технологическом процессе и обуславливает
качественную переменную материалов, (например, в литейном цеху топливо
помогает в переплавке чугуна на редкий металл); для энергетических нужд,
когда топливо способствует производству тепловой энергии; для хозяйственных
нужд (например, для отопления помещений цехов, конторы предприятия, складов
и др.)
4. Тара и тарные материалы, к которой относятся предметы, предназначенные
для упаковки продукции: банки, ящики, мешки и др. (как пустая, так и
та, которая находится под материалами и готовой продукцией).
Тара, предназначенная для производственных или хозяйственных нужд,
относится к основным средствам или МБП в зависимости от срока службы или
стоимости.
Тара одноразового использования в особую группу не выделяется и входит
в стоимость материалов (например, жестяные банки с краской). Учитывается
тара на счёте 204 «Тара и тарные материалы».
5. Строительные материалы также выделяются в отдельную группу ввиду
их особого значения. К ним относятся строительные материалы, конструкции и
детали, оборудование, которое устанавливается на объектах, которые строятся
(реконструируются), капитальных вложений, другие материальные ценности,
предназначенные для нужд капитального строительства. Эти материальные
ценности учитываются на счёте 205 «Строительные материалы».
6. Запасные части для проведения ремонтов – это отдельные запасные
части машин, оборудования, транспортных средств, предназначенные
для выполнения ремонтов, замены изношенных частей и т. д., и такие,
которые не относятся к основным средствам. Учёт таких материальных
ценностей производится на счёте 207 «Запасные части».
7. Животные на выращивании и откорме. К этой группе относятся:
молодняк животных (по видам, полу, возрасту), взрослые животные,
которые находятся на откорме, птицы (по видам), звери (по видам),
кролики, семьи пчёл, и т. д.
Учёт этой группы ведётся на счёте 21 «Молодняк животных на
выращивании и откорме».
8. Материалы сельскохозяйственного предназначения. В состав этой
группы входят: семена, корма, посадочный материал, как собственного
производства, так и купленные.
Учитываются составные этой группы на счёте 208 «Материалы
сельскохозяйственного предназначения».
9. Малоценные быстроизнашивающиеся предметы (МБП), которые
используются на протяжении не больше одного года или нормального
операционного цикла, если он не превышает один год. Учёт ведётся на счёте
22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».
В связи с тем, что предприятия располагают большим количеством
различных материалов, их необходимо по техническим признакам дополнительно
группировать по отдельным группам и подгруппам, а внутри них – в разрезе
видов, марок, сортов и типоразмеров. Число групп и подгрупп устанавливают
исходя из номенклатуры материалов и характера изготавливаемой продукции на
основании классификации, принятой в статистической отчётности о наличии и
движении материалов.
Каждому виду материалов присваивается номер (код), который вносится в
перечень, называемый номенклатурой материальных ценностей. Номенклатурные
номера (коды) указываются во всех первичных документах по движению
материалов.
Для сокращения номенклатуры материалов и упрощения учёта однородные и
близкие по своим свойствам материалы могут объединяться единым
номенклатурным номером. Коды строятся так, чтобы по номенклатурному номеру
можно было определить группу материалов, а также другие их признаки.
Одним из важных условий правильной организации учёта материалов
является предварительная разработка нормы запаса материалов является
предварительная разработка нормы запаса материалов по т каждому
номенклатурному номеру и норм расхода каждого вида материалов на каждый вид
изготавливаемой продукции, что необходимо для контроля за состоянием
остатков материалов на складах предприятия в рамках нужд, а также за
правильным их использованием в производстве (рис. 1.1.3).
Таким образом, необходимым условием правильной организации учёта
является:
- правильная группировка (классификация) запасов;
- наличие инструкции по учёту запасов;
- разработка номенклатуры запасов;
- разработка норм запасов и норм расхода запасов;
- правильная организация складского хозяйства.
Классификацию запасов можно представить в виде рисунка.
|П(С)БУ 18 | |П(С)БУ 12 | | |
|«Долгосрочные контракты» | |«Финансовые | |Прочие |
| | |инвестиции» | | |
| | | | | |
| | | | | |
|Незавершенные | | | |Животные на | |Продукция сельского|
|работы по | | | |откорме и | |и лесного хозяйств,|
|строительным | | | |выравнивании, | |полезные |
|контрактам, в т.ч.| | | |которые | |ископаемые, которые|
|конт-ракты по | | | |принадлежат | |принадлежат |
|предос-тавлению | |Финансовые | |производителю, и | |производителю и |
|услуг, которые | |активы | |оцениваются по | |оцениваются по |
|непосредственно | | | |чистой стоимости | |чистой стоимости |
|связ-аны с ними | | | |реализации, | |реализации, |
| | | | |соответственно | |соответственно |
| | | | |прак-тике, | |практике, |
| | | | |которая | |существующей в |
| | | | |существует в | |определенных |
| | | | |определенных | |отраслях |
| | | | |от-раслях | | |
|ЗАПАСЫ |
| |
|П(С)БУ 9 «ЗАПАСЫ» |
* При условии отражения в финансовой отчётности по наименьшей
оценке: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.
Рис.1.1.3 Классификация запасов.
1.2. Оценка производственных запасов
В условии рыночной экономики цены на производственные запасы часто
изменяются под влиянием факторов спроса и предложения. Предприятие
получает материалы на протяжении отчетного периода много раз по разным
договорным. Возникает вопрос оценки использованных запасов и их остатков
на конец отчетного периода.
При отпуске запасов в производство, продажу и другое выбытие оценка
их осуществляется по одному из следующих методов:
- идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
- средневзвешенной себестоимости;
- себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
- себестоимости последних по времени поступления запасов (ЛИФО);
- нормативных затрат;
- цены продажи (рис. 1.3.4)
Для всех единиц бухгалтерского учёта запасов, которые имеют одинаковое
назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из
приведенных методов. Рассмотрим каждый метод оценки выбытия запасов
подробнее.
Метод идентифицированной себестоимости. Этот метод используется при
отпуске запасов и услуг, выполняемых для специализированных заказов и
проектов, а также запасов не заменяющих друг друга.
Оценка по методу средневзвешенной себестоимости. Оценка запасов по
этому методу производится по каждой единице запасов делением суммарной
стоимости таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости,
полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на
начало отчетного месяца и полученных в отчётном месяце запасов.
Оценка запасов при их выбытии
Идентифицированная Предусматривает
особенную маркировку каждой
себестоимость единицы запасов,
которая позволяет в любой
момент определить
их стоимость, установить дату
использования каждой
единицы, себестоимость
использованного запаса и стоимость запасов,
которые
остались.
Средневзвешенной Проводится по
каждой единице запасов делением
себестоимости суммарной стоимости
остатков таких запасов на
начало
отчётного периода и стоимости
полученных в отчётном месяце запасов на
суммарное количество запасов на начало
отчётного месяца и полученных запасов за месяц.
ФИФО Запасы используются в
той последовательности,
в которой они
поступали, т. е. запасы, которые
первыми
отпускаются в производство,
оцениваются по себестоимости
первых по времени поступления запасов.
ЛИФО Запасы используются
в последовательности,
противоположной их поступлению, т. е.
запасы, которые первыми поступают в
производство, оцениваются по себестоимости
последних по времени поступления.
Нормативные Применение норм затрат на
единицу продукции
затраты которые
установлены предприятием с учётом
нормальных уровней использования запасов. Для
обеспечения максимального приближения
нормативных затрат к фактическим нормам затрат и
цен в
нормативной базе должны регулярно
проверятся и пересматриваться.
Цены Этот метод могут применять предприятия,
которые
продаж имеют большую и изменяющуюся
номенклатуру
товаров с
приблизительно одинаковым уровнем
торговой
наценки. Себестоимость реализованных
товаров
определяется как разница между продажной
стоимостью
реализованных товаров и суммой торговой
наценки на эти
товары
Рис.1.2.4 Оценка запасов при их выбытии.
Рассмотрим порядок расчета средневзвешенной себестоимости товаров и
оценку товаров по методу средневзвешенной себестоимости на примере.
На начало отчетного периода на предприятии числилось 200 единиц
запасов по цене 10 грн. За единицу.
В течении отчетного периода предприятие приобрело запасов:
30 единиц по цене 15 грн. За единицу;
40 единиц по цене 20 грн. За единицу;
50 единиц по цене 35 грн. За единицу;
В отчетном периоде предприятие реализовало 170 единиц производственных
запасов.
Расчёт средневзвешенной себестоимости представим в виде таблицы (табл.
1.2.5)
Табл. 1.2.5
Расчет средневзвешенной себестоимости
| |Количество |Цена одной |Общая стоимость |
| |единиц |единицы | |
|Остаток на 01.01.01 |200 |10 |2000 |
|Приобретено 05.02.01 |30 |15 |450 |
|18.04.01 |40 |20 |800 |
|26.06.01 |50 |35 |1750 |
|Всего числится |320 | |5000 |
|Реализовано |170 |15,63 |2651,1 |
|Остаток на 01.07.01 |150 |15,63 |2344,5 |
Производим расчёт средневзвешенной себестоимости, используя следующую
формулу:
[pic] [pic], где
[pic]- стоимость на начало отчетного периода;
[pic]- стоимость приобретённых запасов в отчётном периоде;
[pic]- количество запасов на начало периода;
[pic]- количество приобретённых за месяц запасов.
В данном примере средневзвешенная себестоимость составила:
[pic]
Оценка запасов по методу ФИФО. Оценка запасов по методу ФИФО базируется
на предположении, что запасы используются в той последовательности, в
какой они поступали на предприятие (отражены в бухгалтерском учете), то
есть запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажу и другое
выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления
запасов. При этом методе стоимость остатка запасов на конец отчетного
периода определяется по себестоимости последних по времени поступления
запасов.
Порядок поступления и списания производственных запасов представим в
виде рисунка (рис. 1.2.6)
Поступление Выбытие
производственных 6 5 4 3 2 1
производственных
запасов запасов
Рис. 1.2.6. Порядок поступления и списания производственных запасов по
методу ФИФО.
Оценка запасов по методу ЛИФО. Оценка запасов по методу ЛИФО
базируется на предположении, что запасы используются в последовательности
являющейся противоположной их поступлению на предприятии (зачислению в
бухгалтерском учете), то есть запасы, которые первыми отпускаются в
производство (продажу и другое выбытие), оцениваются по себестоимости
последних по времени поступления запасов. При этом стоимость остатка
запасов на конец отчетного периода определяется по себестоимости первых по
времени поступления запасов.
Порядок поступления и списания производственных запасов представим в
виде рисунка (рис. 1.2.7)
Поступление Выбытие
производственных 6 6 производственных
запасов
запасов
5
4
3
2
1
Рис. 1.2.7 Порядок поступления и списания производственных запасов по
методу ЛИФО.
Следует обратить внимание, что согласно П(С)БУ 9 в случае если для
оценки товаров используется метод ЛИФО, то в примечаниях в финансовой
отчетности должна быть приведена разница между стоимостью запасов,
отраженной на дату баланса в учёте и отчетности, и наименьшей стоимостью,
исчисленной с применением метода средневзвешенной себестоимости, ФИФО,
чистой стоимости реализации. Поэтому использование метода ЛИФО добавляет
немало трудной работы.
Оценка по нормативным расходам. Оценка запасов по нормативным
расходам заключается в применении норм расходов на единицу продукции
(работ, услуг), установленных предприятием с учетом нормативных уровней
использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих
цен. Для обеспечения приближения нормативных расходов к фактическим,
нормы расходом и цены должны регулярно проверяется в нормативной базе и
пересматривается.
Оценка по ценам продажи. Оценка по ценам продажи основана на
применении предприятиями розничной торговли среднего процента торговой
наценки товаров. Данный метод применяют предприятия, имеющие значительную
и изменяющуюся номенклатуру запасов с приблизительно одинаковым уровнем
торговой наценки.
Себестоимость продажная
сумма торговой
реализованных = стоимость -- наценки на
(2)
товаров реализованных данный товар
Сумма продажная средний %
торговой = стоимость [pic]
торговой (3)
наценки реализованных наценки
товаров
Средний % остаток торговой торговая наценка в
продажной
торговой = наценки на начало + стоимости полученная в
отчет-
наценки ном месяце
(4)
сумма продажной продажная стоимость
стоимости остатка + полученных в отчетном
товаров на начало месяце товаров.
1.2.1 Оценка запасов на дату баланса
Запасы отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности по наименьшей
мере из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости
реализации.
Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за палату, является
себестоимость запасов, которая состоит из следующих фактических расходов:
- сумм, уплачиваемых согласно договору поставщику (продавцу), за
вычетом косвенных налогов;
- сумм, уплачиваемых за информационные, посреднические и другие подобные
услуги в связи с поиском и приобретением запасов;
- сумм ввозной пошлины;
- сумм косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не
возмещаются предприятию;
- транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку запасов,
оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и
транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их
использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки
запасов). Транспортно-заготовительные расходы включаются в
себестоимость приобретенных запасов или общей суммой отражаются на
отдельном субсчете счетов учета запасов. Сумма ТЗР, которая обобщается
на отдельном субсчете, ежемесячно распределяется между суммой остатков
запасов на конец отчетного месяца и суммой выбывших запасов за
отчетный месяц.
[pic]
[pic] (6)
- прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и
доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в
запланированных целях.
Первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал
предприятия, признается согласованная учредителями (участниками)
предприятия их справедливая стоимость.
Первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием
безвозмездно, признается их справедливой стоимостью.
Первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате
обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов.
Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую их
справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов
является их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой
стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного
периода.
Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные
запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов.
Не включая в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам
того периода, в котором они были осуществлены:
- сверхнормативные потери и недостачи запасов;
- проценты за пользование займами;
- расходы на сбыт;
- общехозяйственные и другие подобные расходы, непосредственно
не связанные с приобретением и доставкой запасов и приведением их в
состояние, в котором они пригодны для дальнейшего использования в
запланированных целях.
Первоначальная стоимость запасов в бухгалтерском учете не изменяется,
кроме случаев, предусмотренных П(С)БУ.
Принятые на учет по первоначальной стоимости запасы со временем могут
терять свою ценность и первоначальную стоимость. Такие запасы подлежат
уценке и отражению по чистой стоимости реализации.
Чистой стоимостью реализации запасов считается ожидаемая цена
реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых
расходов на завершение их производства и реализацию. Чистая стоимость
реализации определяется по каждой единице запасов.
Запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса
их цена снизилась или они испорчены, устарели, или иным образом потеряли
первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Говоря другими словами,
чистая стоимость реализации – это фактически установленная цена после
проведенной уценки запасов.
Сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую
стоимость их реализации (сумма уценки), и стоимость полностью утраченных
(испорченных или недостающих) запасов, списывается на расходы отчетного
периода с отражением указанной стоимости на забалансовом учете до принятия
решения о конкретных виновниках. После установления лиц, которые должны
возместить потери, подлежащая к возмещению сумма зачисляется в состав
дебиторской задолженности (или других активов) и доходов отчетного периода.
Определение чистой стоимости реализации представить в виде рисунка
(рис.1.2.1.8)
Если чистая стоимость реализации тех запасов, которые раньше были
уценены и являются активами, на дату баланса далее увеличивается, то на
сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего
уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих
запасов.
Ожидаемая цена реализации Ожидаемые затраты на
В условиях обычной завершение производства запасов
деятельности и их реализацию
Чистая стоимость реализации запасов
(определяется по каждой единице запасов)
Применяется, если:
V цена на запасы уменьшалась;
V запасы утратили первоначально
ожидаемую экономическую выгоду;
V устарели;
V испорчены;
V другим образом.
Рис. 1.2.1.8 Определение чистой стоимости реализации.
Анализируется влияние на чистую прибыль применения разных методов
оценки движения производственных запасов можно сделать выводы, что:
- применяя метод идентифицированной себестоимости, предприятие может
регулировать свою прибыль путем реализации более дорогих или наиболее
дешевых единиц запасов;
- в результате применения метода ФИФО стоимость конечных запасов приближена
к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость регулированной продукции
снижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли.
Если цены возрастают в отчетном периоде по методу ФИФО, возникает
наименьшая себестоимость реализованной продукции в связи низких цен на
ранее приобретенную продукцию и как результат – | |
