|
Реферат: История возникновения, сущность и этапы развития аудита (Бухгалтерский учет)
МОСКОВСКИЙ ИНСТИТУТ ПРАВА
КУРСОВАЯ РАБОТА
По курсу: МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА
По теме: ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ, СУЩНОСТЬ И ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ АУДИТА.
Выполнила студентка 4 курса
Юрлова Наталья Васильевна
МОСКВА 2002г.
Содержание
|Введение |3 |
|1. Возникновение аудита |5 |
|2. Сущность аудита и аудиторской деятельности. |8 |
|3. Пользователи информации финансовой отчетности |13 |
|4. Цели и задачи аудита |16 |
|Заключение |21 |
|Список использованной литературы |22 |
Введение
В России аудиторская деятельность – явление достаточно новое,
обусловленное переходом к рыночной экономике. В начале 90-х годов, когда по
мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля
и ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался
процесс массового создания аудиторских фирм.
Аудит – это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов,
касающихся функционирования и положения экономического объекта
(самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о
таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным
независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит
заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно,
под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой
отчетности предприятия. Главная цель аудита состоит в определении
достоверности и правильности финансовой отчетности субъекта проверки, а
также контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права
и налогового законодательства.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением
интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием
(администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность
(собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя
информации о результатах деятельности предприятий.
Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность
функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и
прогнозировать последствия принятия экономических решений.
Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не
является обязательной, несомненно, имеет важное значение.
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие
хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию
имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций.
Достоверность этих отношений должна подкрепляться возможностью получать и
использовать финансовую информацию всеми участниками сделок. Достоверность
информации подтверждается независимым аудитором.
Собственники и прежде всего коллективные собственники – акционеры,
пайщики, а также кредиторы не в состоянии самостоятельно убедиться в том,
что все операции предприятия, многочисленные и зачастую очень сложные,
законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют
доступа к учетным записям и соответствующего опыта, а поэтому нуждаются в
услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности
предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо государству для
принятия решений в области экономики и налогообложения.
Аудиторские проверки необходимы и государственным органам, судьям,
прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их
финансовой отчетности.
1. Возникновение аудита
Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы
появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Слово «аудит» в
разных переводах означает «он слышит» или «слушающий».
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто
непосредственно занимается управлением предприятием (администрация,
менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники,
акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту
финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им
бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со
стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений.
Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность,
представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое
положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и
подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению
акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к
аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание
бухгалтерского учета не имело сначала основного значения, однако с
усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая
профессиональная подготовка аудитора.
Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. выходит серия
законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний
обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для
проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
В России звание аудитора было введено Петром 1. Должность аудитора
совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и
прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Все три
попытки организации института аудита (в 1889, 1912и 1928 г.) оказались
неудачными.
Мировой экономический кризис 1929—1933 гг. усилил потребность в услугах
бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ожесточаются требования к качеству
аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная
потребность в такого рода услугах. 'После окончания кризиса практически все
страны начинают вводить обязательные требования к объему информации,
содержащейся ..в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов
и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против
мошенничества.
До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке документации,
подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих
операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит.
После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять
вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной
системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и финансовые
данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше
консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими
проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.
Третий этап развития аудита — его ориентация на возможный риск при
проведении проверок или при консультировании, предупреждение и избежание
риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка
проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества
максимальный. В начале 70-х гг. началась разработка аудиторских стандартов.
В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за
достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в
государственных органах. Во Франции в области независимого финансового
контроля действуют две профессиональные организации: бухгалтеров-экспертов,
которые занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета,
составлением отчетности и оказанием консультационных услуг в этой области,
и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за
достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достоверности
финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер,
Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести профессию бухгалтера-
аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также
многочисленные экзамены. Представители Палаты аудиторов, организации,
объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и
исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятельности.
2. Сущность аудита и аудиторской деятельности.
Аудит – это лицензируемая предпринимательская деятельность
аттестованных независимых юридических и физических лиц (аудиторских
компаний и отдельных аудиторов) – законных участников экономической
деятельности, направленная на подтверждения достоверности финансовой,
бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня
информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской
отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а
также другим юридическим и физическим лицам.
Данное определение отражает:
- Единую цель проведения аудита – подтверждение достоверности
отчетности, снижение риска использования ее в экономической
деятельности;
- Единые требования ведения аудита – наличие аттестатов и лицензий;
- Единые и обязательные условия - аудит проводится независимыми
субъектами.
Под аудитом бухгалтерской отчетности в правилах (стандартах)
аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка,
осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом
выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной
инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется
следующими обстоятельствами:
1. Бухгалтерская отчетность используется для принятия решений
заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством,
участниками и собственниками имущества экономического субъекта,
реальными и потенциальными инвесторами, работниками заимодавцами,
поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами
власти и общественностью в целом.
2. Бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда
факторов, в частности применения оценочных значений и возможности
неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого,
достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически
ввиду возможностей пристрастности ее составителей.
3. Степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может
быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных
пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей
информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных
операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических
субъектов.
Данное определение можно проиллюстрировать табл.1.
Таблица 1
|Аудиторские услуги |Аудит |Другие виды проверок |Сопутствующие работы |
|Цель оказания услуг |Выражение мнения о |Обзор допущенных |В зависимости от вида |
| |достоверности отчетности |предприятием нарушений |сопутствующих услуг |
|Степень выборки |До 100% с учетом величины |В зависимости от вида |Не установлена |
| |(уровня) существенности |проверки по согласованию с | |
| | |заказчиком | |
|Доказательства типичных |Аудиторские доказательства |Аудиторские доказательства | |
|нарушений |на все нарушения |на часть типичных | |
| | |нарушений, на остальную | |
| | |часть — аудиторская | |
| | |информация | |
|Доказательства отдельных |Аудиторские доказательства |Подтверждением обнаружения | |
|нарушений | |отдельных нарушений служат | |
| | |аудиторские доказательства | |
|Уровень гарантии |Больший уровень гарантии |Меньший уровень гарантии | |
|достоверности отчетности | | | |
|Формы отчета |Аудиторское заключение |Отчет аудиторской фирмы |Отчет аудиторской фирмы |
| | |(аудитора) |(аудитора) |
|Виды аудиторской |Аудиторская проверка |Выборочная проверка |Другие услуги, разрешенные |
|деятельности | |отдельных сторон |действующим |
| | |деятельности, тематическая |законодательством |
| | |проверка, комплексная | |
| | |проверка | |
Помимо аудиторских проверок аудиторы и аудиторские фирмы могут
оказывать связанные с аудитом услуги по постановке, восстановлению и
ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и
бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной
деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта,
консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного
хозяйственного законодательства, а также проводить обучение и оказывать
другие услуги по профилю своей деятельности.
Согласно определению проверка достоверности отчетности проводится
независимыми аудитором.
Независимость аудитора определяется:
- Свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;
- Договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом,
что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть
независимым от указаний каких-либо государственных органов;
- Возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до
устранения отмеченных недостатков;
- Невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых
отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу
аудиторской деятельности;
- Запрещение аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной,
коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением
аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных
законодательством.
3. Пользователи информации финансовой отчетности
В условиях рынка предприятия являются независимыми производителями.
Однако финансовые результаты их деятельности интересуют достаточно большое
количество пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Прежде всего информация о деятельности предприятия интересует тех, кто
входит в так называемые партнерские группы предприятия, т.е.
непосредственно участвует в его финансовой и хозяйственной деятельности,
вносит свой вклад в эту деятельность, требует компенсации за свой вклад и,
исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии.
В табл.2 представлена характеристика основных партнерских групп
предприятия.
Таблица 2
Характеристика партнерских групп (пользователей информации)
предприятия
|Партнерские группы|Вклад в |Требования |Объект анализа |
| |деятельность |компенсации | |
| |предприятия | | |
|1. Администрация |Знание дела и |Оплата труда, |Вся информация, |
|руководство, |умение |привилегии |полезная для |
| |руководить | |управления |
|2. Персонал, |Выполнение работ|Зарплата и |Финансовые |
|служащие |в соответствии с|социальные |результаты |
| | |условия | |
| |разделением | | |
| |труда | | |
|3. Поставщики |Поставка |Договорная цена |Финансовое |
| |материальных | |положение |
| |ресурсов | | |
|4. Покупатели и |Сбыт продукции и|Договорная цена |Финансовое |
|клиенты |услуг | |положение |
|5. Собственники |Собственный |Дивиденды |Финансовые |
| |капитал | |результаты и |
| | | |финансовое |
| | | |положение |
|6. Заимодавцы |Заемный капитал |Проценты |Ликвидность |
| | | |баланса |
|7. Государственные|Услуги общества |Налоги и другие |Финансовые |
|органы и | |сборы и взносы |результаты |
|внебюджетные фонды| | |и их слагаемые |
Следует отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ
к информации: только администрация и частично собственники могут
анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской
(финансовой) и другой отчетности. Остальные группы ограничены только
данными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Эти пользователи, потребители финансовой информации, непосредственно и
«жестко» заинтересованы в финансовых результатах деятельности предприятия,
так как от этих результатов зависит их собственное финансовое благополучие,
доходы бюджета.
Кроме того, существует еще одна довольно обширная группа пользователей
финансовой отчетности, которые непосредственно не заинтересованы в
результатах деятельности предприятия, но представляют и защищают интересы
первой группы потребителей.
К ним относятся:
• аудиторы и аудиторские фирмы;
• консультанты по финансовым вопросам;
• специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж (брокеры и дилеры);
• юристы и юридические фирмы;
• регулирующие органы;
• пресса и информационные агентства;
• торгово-производственные агентства;
• профсоюзы;
• научно-исследовательские организации;
• широкая публика.
4. Цели и задачи аудита
Основной целью аудита является установление достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и
соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций
нормативным актам.
Цель аудита определяется законодательством, системой нормативного
регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами
аудитора и клиента.
Целями аудита бухгалтерской отчетности, как это определено в правиле
(стандарте) РФ «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской
отчетности», являются формирование и выражение мнения аудиторской
организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического
субъекта во всех существенных отношениях.
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены
достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской
организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:
а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и
требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского
учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем
сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности
экономического субъекта.
Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской
отчетности может способствовать большому доверию к этой отчетности со
стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом
субъекте.
Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны
трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей
жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности
его руководства.
Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о
степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как
гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные
(помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или
способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Цель проверки финансовых отчетов:
- подтверждение достоверности отчетов или констатация их недостоверности;
- контроль за соблюдением законодательства и нормативных документов,
регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии
оценки активов, обязательств и собственного капитала;
- проверка полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности
затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за
проверяемый период;
- выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных
средств, финансовых резервов и заемных средств.
Основная цель аудита может дополняться обусловленными договором с
клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых
ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий
по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и
результатов деятельности, доходов и расходов.
Для достижения основной цели и представления заключения аудитор должен
составить мнение по следующим вопросам.
1. Общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом
всем требованиям, предъявленным к ней, и не содержит ли
противоречивой информации
2. Обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность
указанных там сумм?
3. Законченность: все ли суммы, которые должны быть включены в
отчетность, действительно входят туда? В частности, все ли активы и
пассивы принадлежат компании?
4. Оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны?
5. Классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на
который она записана?
6. Разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до или
непосредственно после даты составления баланса, к тому периоду, в
котором были произведены?
7. Аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным,
приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли
они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным,
приведенным в Главной книге?
8. Раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и
правильно описаны в самих отчетах и приложениях к ним?
Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы
накопления необходимой информации.
Применительно к проверке отдельных групп операций, например для
аудиторской проверки товарно-материальных запасов, структура промежуточных
целей и положительное (подтверждающее) мнение аудитора будут выглядеть
следующим образом:
- общая приемлемость: общая сумма товарно-материальных запасов является
приемлемой и в принципе соответствует реальным потребностям
предприятия;
- обоснованность: все товарно-материальные запасы, отраженные в
отчетности, существуют на дату составления баланса;
- законченность: все существующие товарно-материальные запасы подсчитаны
и внесены в баланс; все товарно-материальные запасы являются
собственностью предприятия;
- оценка: количество товарно-материальных запасов в учете совпадает с
имеющимися в наличии; цены, используемые для оценки товарно-
материальных запасов, правильны; период применения указанных цен
является верным;
- классификация: товарно-материальные запасы правильно классифицированы
как материалы, незавершенное производство и готовая продукция;
- разделение: сумма покупки и продажи товарно-материальных запасов
правильно разделена между двумя периодами;
- аккуратность: общие суммы в книгах аналитического учета товарно-
материальных запасов соответствуют приведенным в Главной книге;
- раскрытие: основные категории товарно-материальных запасов, методы их
оценки правильно отражены в отчетности.
Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают ряд
задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:
• проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности,
законности хозяйственных операций;
• помощь в организации бухгалтерского учета;
• помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
• помощь в налоговом планировании и расчете налогов;
• консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления
отчетности;
• экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;
• консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов,
маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и
др.;
• разработка учредительных документов и др.;
• предоставление информации о будущих партнерах;
• информационное обслуживание клиентов;
• другие услуги.
Заключение
С появлением регулирующих документов «Временные правила аудиторской
деятельности в Российской Федерации», постановление Правительства РФ «Об
утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской
деятельности», правил (стандартов) аудиторской деятельности в РФ, аудит в
РФ вышел на качественно новый этап развития. В настоящее время можно
говорить, что в России сформировался рынок аудиторских услуг.
Список использованной литературы
1. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. «Аудит: общий, банковский,
страховой» Учебник. – М.: ИНФРА-М,2001
2. Справочно-правовая система «Гарант»
Реферат на тему: История развития бухгалтерского учета в России
1. Введение
История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На
протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные
вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа.
Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если
он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго
люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа
довольствовались методом проб и ошибок. По прошествии многих столетий,
когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее,
тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребовалась наука.
Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение
позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой
бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках
имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в лавках купцов и в
конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались,
принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых
людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное,
иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все
времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со
временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это
общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме
категорий, отделившись, так же как числа от реальных предметов, получили
самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится
наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где
заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая
экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит,
что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить
бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.
Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или
по цели. У бухгалтерского учета есть свой предмет - факты хозяйственной
жизни, свой метод - моделирование и свои цели - обеспечение сохранности
ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.
История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он
шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения,
однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета - это не путь от
победы к победе, а летопись его взлетов и падений.
2. Экскурс в мировую историю бухгалтерского учета.
Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день - невозможно.
Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его
не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не
только трудно, но и немыслимо.
60000 лет до н.э. - люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет
возник как практическая деятельность. 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли
о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление
бухгалтерского учета. 100 лет назад - возникли первые теоретические
конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).
2.1. Древний мир.
Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры,
предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную
мысль.
Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях
около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на
глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете.
Напротив, папирусы древнего Египта (3400-2980гг. до н. э.) способствовали
развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный
отчетный период. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте,
где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и
недвижимого имущества (дискретная инвентаризация) - затем она была
заменена текущей инвентаризацией (постоянной).
В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом.
Появляются деньги в виде монет, выступающие как 1) самостоятельный объект
учета и 2) средство в расчетах. Велась хронологическая запись всех фактов
хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция - систематическая
разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Были введены
зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы.
Существовала периодическая публичная отчетность.
В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде
кодексов - книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды
(журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только
заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской
бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для
ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем
назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги
(кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum.
Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной
книгой.
Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен.
Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со
временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только
вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность
информации.
2.2. Средневековье.
24 августа 1476 г. был низложен последний император Римской империи -
Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился.
Начиналось новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а
можно допустить, что некоторые традиции римской бухгалтерии продолжали
теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические
инвентарные описи. И только после IX века отчетливо выделяются 4 группы
ценностей:
- здания, сооружения
- хозяйственный инвентарь
- продукты
- скот
Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена
инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.).
Зародился регистр шахматной формы, В Англии была развита система учета
кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во
второй - расход.
В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной
записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую
бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной
жизни дважды отражаются в учете.
В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная
и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета
является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая
предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились
для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал
на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей,
чеков).
2.3. Ренессанс и развитие двойной бухгалтерии.
Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е.
материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в
денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался
приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.
Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные
парадигмы:
1. камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
2. простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по
принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета
собственных средств, еще нет системы;
3. двойная - она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.
Понятие “двойная запись” возникло не сразу и связывается с трудом Д.А.
Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро
Паоло Скали (1755).
Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее
творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для
управления хозяйственными процессами и одновременно для своего
самосовершенствования.
С XXIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну
отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом
в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика
Луки Пачоли (1445—1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и
отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит
подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового
предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие
учетной мысли.
Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее
старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных
странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные
приемы бухгалтерского учета.
Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его
главная работа “0 совершенном купце” Савари навсегда останется в истории
учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические,
практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные
(оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний
включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на
все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. - эпоха большого влияния
Савари.
Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской
формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково
важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить
в одном регистре—Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две
важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов
и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным
ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.
В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в
промышленном учете. В это время складывается система учета производственных
затрат.
Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818)
утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания
обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению,
не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате
Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский.
Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном
измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему счетов.
2.4. Возникновение науки. Вторая половина XIX века.
Середина XIX века - вот тот рубеж, когда в различных странах Европы
стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным
образом изменило характер представлений об учитываемых объектах.
Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом
возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты
хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX
века возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать
значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий
концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный,
второй— уже отличается от первого, третий - искажает второй, ибо каждая
группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои
теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но
истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок.
Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против
которых нет достаточно сильных возражений.
Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем
совершенствует ее.
3. Бухгалтерский учет в Дореволюционной России.
В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в
целом по канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили три попытки
использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) - некоторые французские
идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета,
которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и,
наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную
в итальянские цвета.
Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным
стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла
несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых
второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли
традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось
столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими
предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.
3.1. Начало оперативного учета.
Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой
парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе
предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов
персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и
системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И.
Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты
счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным
счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и
консерватизмом.
Представляют интерес мысли П.И. Рейнбота о промышленном учете.
Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на
участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами
ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье,
3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и
один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных
средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по
счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция
учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании
года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных
расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и
таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги
складского учета готовой продукции.
Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические
счета. П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому
составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря.
Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н.С. Лунский и критиковать Е.Е.
Сиверс.
С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он
относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских
регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему
бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету
относится контроль выполнения заказов.
Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время
теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды,
похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей
всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до
него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко
использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной
книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать новую
итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал
отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела
успех.
3.2. Тройная «русская» бухгалтерия.
Среди новаторов самой яркой фигурой был Федор Венедиктович Езерский
(1836 - 1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на
критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер,
но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих
пор: 1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию
безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки,
связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных
единицах не раскрываются через механизм двойной записи, 2) выведение
финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший
период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он спешит
прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалась тремя
обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным
совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги:
журнал, Главная, по терминологии Ф.В. Езерского книга учетов и отчетная,
заменяющая баланс; 3) используются только три счета: касса, ценности,
капитал. Оппоненты Ф.В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре
заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из
новых форм той же двойной бухгалтерии.
Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том,
что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что
она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых
целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими
методами. Назовем несколько из них: 1) определение посредством учетных
записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2)
органическое объединение аналитического и синтетического учета; 3)
использование только покупных цен и общая оценка ценностей по
себестоимости; 4) проведение инвентаризации не сплошным методом на
определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня
проверяется наличие чая и кофе, завтра - спичек и сахара и т.д. ; 5)
достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в
учете совпадения контрольных сумм; в своей форме Ф.В. Езерский насчитал
таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.
Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно
оценить их, и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912г.) в
Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э.
Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.
Одни считали Ф.В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие -
шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава,
которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И.П. Шмелев. В
1895г. была издана в Москве его работа «Новая четверная бухгалтерия», а в
1897г. вышло ее второе издание.
Сущность теории И.П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете
пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций
(движения ценностей, изменяющие итог баланса). Основной регистр - книга
операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс - документ, отражающий
движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их
движение, статика - только часть, момент динамики. В связи с этим можно
сформулировать постулат Шмелева: Сумма оборотов по кредиту имущественных и
личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме
оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов
собственных средств.
Если Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев пытались и верили в то, что им
удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или
четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф. Иванов и
Э.Э. Фельдгаузен - с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее -
один вширь, два других и вглубь, и вширь.
3.3. Усовершенствование двойной бухгалтерии.
Среди работ И.Ф. Валицкого есть брошюра, написанная им в 1976г., на
которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была
попытка создания макроучета. Макроучет он понимал как бухгалтерию,
ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не
документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест)
статистического исчисления.
Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим
первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились
на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства.
Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов
и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих
были принципы промышленного учета.
Еще в 1872г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность
показать не только количество выработанного материала, но и количество
оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого». Таким
образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета
затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут
калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой
он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех
общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым
видам изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей
терминологии, только прямых расходов.
Много внимания С.Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он
оставил заметный след в области судебно - бухгалтерской экспертизы. Его
труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к
нему пришло международное признание. Он был действительным членом
международного библиографического института, членом - корреспондентом
Академического общества бухгалтеров в Париже, членом - корреспондентом
Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета
Международной ассоциации бухгалтеров.
Эдуард Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием,
отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит
первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в
стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная
отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты
заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете
регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются
как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.
Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы +
топливо + жалованье - стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая
цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, =
техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально
техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается
как накладные расходы.
Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это
было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло
объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.
Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и
развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в
журнале «Счетоводство» (1888-1904). Во главе журнала стоял замечательный
бухгалтер, человек с международной известностью - член Болонской академии
счетоводов, действительный член национального общества итальянских
счетоводов, член - корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894г. член
- корреспондент Института нидерландских счетоводов. - Адольф Маркович Вольф
(1854-1920).
Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки,
получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей
название счетоводства.
А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1)
ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим
выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов
(личные). Представляют интерес и идеи А.М. Вольфа в части предмета науки,
под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это
положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д. Беловым
и развитию Е.Е. Сиверсом.
В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство
между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени,
называется балансом». А.М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал
баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих
пор.
Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был Василий Дмитриевич
Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы
он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам:
материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет
дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к
конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот
счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть последнее
слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».
Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Он
любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное
заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов.
Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято).
Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца в введении понятия
времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться,
ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для
него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что
некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского
отчета к окончанию хозяйственного цикла.
С.М. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские
данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства,
различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого
промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями
промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной
мысли.
Среди авторов журнала «Счетоводство» надо назвать М.Я. Батенькова,
А.А. Беретти, А.З. Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна.
Михаил Яковлевич Батеньков (1844-1896) считал контроль неотъемлемой
частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины
- ревизии.
А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего
до нас под названием «красное сторно».
Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной
трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических
методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную
запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд
математических постулатов, среди которых следует отметить постулат
«недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической
сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств
рассматриваются как счета личные.
Много внимания уделял Н.И. Попов вопросу классификации счетов, которые
он делил на 1) частные (статистические, реальные): а) материальные
(объективные), б) личные (субъективные, юридические); 2) общие
(отвлеченные, экономические). В дискуссии о порядке закрытия счетов Н.И.
Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета, иными
словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал теорией «баланса
в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход =
расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его
мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход
- расход = остаток новый».
Имя Н.И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения
двойной записи известно за пределами нашей страны.
Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович
Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и
действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.
Л.И. Гомберг является автором оригинального метода последующей
(рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей
валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость
отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма
затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от
реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма
прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число
калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну
единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена,
умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину
полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это
предложение получило золотую медаль во Франции.
Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга вышла на мировую
арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов
европейского учета. Л.И. Гомберг - вершина русской учетной мысли конца XIX
- начала XX в.
В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование.
На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - Е.Е.
Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу,
и Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер, создавшие московскую
школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.
Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич
Сиверс (1852-1917). В области чистой теории двойной записи Е.Е. Сиверс
известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что
в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а
взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое
распространение.
Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи,
привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом
бухгалтерского учета.
Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в
этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация выглядит
так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) -
а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета: 1)
предпринимательского капитала - а) основные, б) переходные
(результативные); 2) ссудного капитала - а) счета лиц и учреждений, б)
счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была большим
достижением.
Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей
специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре
себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав
себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической
и электрической силы и амортизацию.
Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был одним их первых, кто
создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему
принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко
признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за
рубежом.
Н.С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и
сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные,
переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод
нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением.
Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и
должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного - баланс.
Представитель московской школы - Ф.И. Белмер - издал свой основной
труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана
счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная
балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной
книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал,
что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим
подчеркивал примат журнала над Главной книгой.
3.4. Итоги развития бухгалтерского учета в Дореволюционной России.
Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль
западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский
часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых; и даже в далекой
Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.
Круг «Счетоводства», традиционалисты - радикалы совершили великий
качественный скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к
науке. Но и в части учетной техники традиционалисты сделали немало. Так,
благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для того
времени спихронистическая запись (в дебет счета с указанием
корреспондирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись
облегчала применение карточек в учете.
Однако по | |
