|
Реферат: Переход к международным стандартам бухгалтерского учета (Бухгалтерский учет)
Введение
Бухгалтерская информация – основа системы управления любого предприятия.
История хозяйственного учета началась примерно шесть тысячелетий назад с
простой фиксации фактов хозяйственной жизни. Возникновение системы двойной
записи в учете относится еще к периоду средневековья. Зарождение этой
системы учета было связано с развитием и усложнением производственных
отношений, с необходимостью получения адекватных оценок (результатов)
хозяйственной деятельности. Это, без сомнения, гениальное по простоте и
эффективности изобретение является основой современной системы управления
любого предприятия.
В 1992 г. в России был введен в действие единый План счетов для всех
предприятий, ведущих бухгалтерский учет по системе двойной записи (утв.
Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56). Тогда же
начался процесс непрерывного реформирования бухгалтерского учета, который
продолжается до настоящего времени. Начиная с 1997 г. реформа
бухгалтерского учета рассматривается как одно из важнейших и необходимых
условий структурной перестройки экономики, экономического роста и создания
благоприятного инвестиционного климата.
Однако какие бы серьезные изменения ни происходили в общественной жизни,
основная задача, стоящая перед бухгалтерскими службами, не меняется уже на
протяжении веков - это формирование полной и достоверной информации о
деятельности организации и ее имущественном положении.
Новое решение проблем бухгалтерского учета
Руководители предприятий, являясь, по сути, основными потребителями
бухгалтерской информации, порой даже не догадываются, с какими проблемами
связано ее формирование. Роль руководителя в решении проблем отражения в
учете новых хозяйственных операций или разработки учетного процесса для
нового вида деятельности ограничивается, как правило, общей оценкой
экономической целесообразности и эффективности. В случаях изменения
нормативной базы, регулирующей правила ведения бухгалтерского учета, при
решении практических задач бухгалтер оказывается в полном одиночестве. Вряд
ли кому-то из руководителей предприятий близка проблема разделения учета на
налоговый и бухгалтерский или хорошо известны различия реальной
себестоимости и себестоимости для целей налогообложения.
Между тем, сейчас происходят серьезные изменения в правилах ведения
бухгалтерского учета, связанные с другими потребителями бухгалтерской
информации, - инвесторами, деятельность которых за последнее время
приобретает все большее значение. В новой правительственной программе
указано, что улучшение инвестиционного климата в России будет достигаться
за счет прозрачности деятельности предприятий, которая будет обеспечиваться
введением международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В
настоящее время одно за другим уже принимаются новые положения по
бухгалтерскому учету, так что можно говорить о том, что за последнее
десятилетие российский бухучет еще не переживал столь значительных
изменений.
Переход на МСФО вызовет необходимость введения нового единого Плана счетов,
который, по словам представителей Министерства финансов РФ, будет введен в
действие в 2001 г. В новом Плане счетов будут учтены все изменения,
связанные с переходом на МСФО.
Все возрастающая потребность в систематизированной информации по вопросам
ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности на фоне этих
изменений подтолкнула разработчиков к выпуску новой справочной системы
КонсультантБухгалтер:КорреспонденцияСчетов.
Тем не менее, будет преувеличением считать, что весь комплекс проблем и
вопросов, связанных с бухгалтерским учетом, мгновенно исчезнет благодаря
выпуску этой системы. Но оказать существенную дополнительную помощь в
работе бухгалтерам новая система бесспорно сможет.
Иерархия систем управленческого учета,
или «не все измеряется деньгами»
Популярная в последнее время тема о системах управленческого учета
осложняется тем, что в отечественной литературе практически не освещены
вопросы классификации систем управленческого учета, за исключением
некоторых аспектов финансового управленческого учета.
В то же время создание на предприятии системы управленческого учета
практически невозможно без правильной классификации процессов и технологий
в соответствии с систематикой управленческого учета, что позволит
выработать правильную методологию учета затрат, определения результатов
деятельности подразделения да и, наконец, просто определения системы
управленческой отчетности подразделения.
В общем виде схему генерации управленческого учета можно представить
следующим образом:
Схема генерации управленческого учета.
Из схемы видно, что в основе выбора конкретной методологии управленческого
учета лежат три аспекта управления бизнесом:
технология бизнеса в целом и конкретного вида деятельности в частности;
учетная политика предприятия и правила бухгалтерского учета конкретного
вида деятельности;
нормативная база конкретного вида бизнеса.
На их основе формируется собственно управленческий учет, который
представляет собой систему организации, сбора и накопления данных,
необходимых для решения конкретной управленческой задачи.
После завершения процесса формирования основных требований к
управленческому учету и определения основных путей и способов его
организации, исходя из этих требований (что иногда приводит к необходимости
модификации деловых процессов) формируется внешний интерфейс
управленческого учета, состоящий из трех тесно взаимосвязанных систем
(составных частей):
учета затрат (интерфейс с финансами);
показателей деятельности (интерфейс с регулярным менеджментом);
управленческих отчетов (интерфейс с системой принятия решений).
Если источники управленческого учета реже подвергаются сомнению, то
составные части очень часто забываются, будучи сведенными к единственной
системе учета затрат, чего на практике явно оказывается недостаточно для
сколько-нибудь сложных бизнес-систем.
При этом следует отметить, что как показатели деятельности, так и
управленческие отчеты могут иметь нефинансовый характер[1], отражая
специфику деятельности подразделения. Типичным примером такого отчета
служит отчет о движении товаров на складе, который предназначен для
принятия решений о времени и размерах закупок, но может не содержать
информации о ценах[2].
Соответственно показателем деятельности складской службы может быть
некоторый коэффициент соответствия уровня запасов рекомендованному
оптимальному уровню. Такого же рода не финансовые, но тем не менее очень
важные, а часто и определяющие показатели деятельности имеются практически
у всех подразделений. Более того, можно утверждать, что принцип «не все
измеряется деньгами» -- это тоже один из принципов управления бизнесом.
В соответствии с приведенной схемой можно классифицировать управленческий
учет как по источникам, так и по составным частям, однако легко заметить,
что объединить ту и другую систему классификации может вид бизнес-
процесса[3], на который должна быть наложена система управленческого учета.
Типология специализированных видов управленческого учета в зависимости от
бизнес-процессов оказывается вполне обозримой и в простейшем случае
представляет собой примерно следующий список (который не является
исчерпывающим):
складирование;
закупки;
продажи;
производство;
финансовый менеджмент;
инвестиционный менеджмент;
проектное управление (проект-менеджмент);
управление транспортными операциями (в частности, транспортная фирма);
холдинговое управление (как специализированная форма финансового
управления).
Причиной, по которой выделяются различные бизнес-процессы на предприятии,
является то, что для каждого из типов хозяйственной деятельности существуют
специальные, присущие только им формы управленческой отчетности,
управленческих данных и моделей управления, а следовательно --
специализированная форма управленческого учета. При этом на каждом
предприятии есть, естественно, и общий управленческий учет, в частности тот
же учет затрат, стандартная управленческая отчетность и показатели
деятельности, хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений.
Как правило, на одном предприятии используется более одного
специализированного вида управленческого учета (то есть представлены
несколько видов бизнес-процессов, примерно равных по значимости). В целом
такое предприятие обычно управляется как финансовый объект (то есть с
помощью системы финансового управленческого учета), реже как
специализированный объект (с помощью системы специализированного
управленческого учета), обычно в том случае, когда бизнес имеет четкую
ориентацию (например мелкое производство, торговля, строительство).
Поскольку в западной практике большинство предприятий – это именно
специализированные предприятия, то там культура управленческого учета
весьма специализирована, развита и оказывает существенное влияния на
бухгалтерскую практику. В России же напротив (пока, по крайней мере) –
наиболее существенное влияние имеют многопрофильные предприятия и
соответственно финансовый управленческий учет. С развитием мелкого бизнеса,
который, как правило, специализирован, следует ожидать изменения ситуации в
соответствии с мировой практикой.
Создание системы управленческого учета
Создание системы управленческого учета может быть представлено в виде трех
этапов, на каждом из которых решаются специфические задачи
Этап 1. Формирование управленческого решения учетной задачи или анализ и
описание существующего решения
Действия выполняются в следующей последовательности:
1) определяется управленческая задача и ее решение (управленческое);
2) определяется, какие данные необходимы для ее решения, система их сбора и
правила документооборота;
3) определяются результаты, которых планируется достичь, и назначаются
ответственные за достижение указанных результатов.
В сложных случаях, например, после определения необходимых учетных данных,
когда сразу невозможно изменить формы существующих документов так, чтобы
обеспечить их получение, приведенные выше «блоки» могут быть разбиты на
отдельные «шаги».
Так, например, определение системы документооборота для поддержки
управленческой задачи может быть выделено в отдельный этап, тесно связанный
с анализом используемых программных систем, что, впрочем, не изменяет
логику решения задачи в целом. В мировой практике выработана четкая система
управленческих данных, направленных на решение «стандартных» управленческих
задач (к которым относятся управление логистикой, планирование и
прогнозирование деятельности, финансовый учет и анализ), и документации,
поддерживающей их сбор и контроль. К сожалению, в отечественной практике в
этой области происходит очередное «открытие Америки», к тому же довольно
бессистемное.
Важно, чтобы все решения, принятые в соответствии с описанной схемой, были
письменно зафиксированы и утверждены менеджерами соответствующего звена
компании. Если у вас, как вам кажется, уже есть готовое решение, то
нелишним будет проанализировать его еще раз и письменно зафиксировать. Как
показывает практика, при формировании "твердой копии" может возникнуть
много неожиданных вопросов, "незаметных" сначала. Следует помнить, что в
конце концов решение все равно становится "письменным", и желательно, чтобы
возникающие при этом всевозможные проблемы были выявлены как можно раньше,
на тех этапах, когда еще все легко изменить или исправить.
Этап 2. Увязка принятых решений с существующими управленческими решениями,
учетной политикой и бухгалтерской практикой и, наконец, уже существующими
учетными технологиями
Вполне естественно, что следует согласовать полученные на первом этапе
результаты с требованиями бухгалтерского, финансового и налогового учета.
Важно связать данные управленческого учета с нормативным расчетом
себестоимости таким образом, чтобы "валовые" результаты за период при
различных методах учета если и отличались, то прогнозируемым образом.
Однако способы учета затрат в зависимости от метода расчета могут
существенно различаться. Например, затраты на рекламную компанию в целом по
предприятию могут учитываться "котловым" методом, в то время как реально
рекламная кампания может проводиться с целью продвижения на рынок только
одного продукта или группы продуктов. В управленческом учете необходимо
относить данные затраты именно на конкретный продукт, с тем чтобы иметь
корректные финансово-экономические результаты по нему. К тому же при
подготовке отчетности возникает вопрос о различных сроках "амортизации"
затрат, поскольку, например, срок "действия" рекламной кампании может
отличаться от налогового отчетного периода, в течение которого должны
учитываться соответствующие затраты.
Разработанная технология управленческого учета может потребовать хранения
специфических данных или реализации некоторых новых функций в используемом
программном обеспечении, вследствие чего при решении задач данного этапа
вполне могут возникнуть проблемы, связанные с недостаточностью возможностей
используемых программных продуктов или их несовместимостью с принятыми
положениями учетной политики. Возможно, потребуется изменить положения
учетной политики или подумать о приобретении программного обеспечения,
поддерживающего соответствующую функциональность. В свою очередь,
приобретение программного обеспечения, например западных производителей,
также может потребовать корректировки отдельных положений учетной политики.
Этап 3. Внедрение учетных технологий
Если все действия на предыдущих этапах работы были выполнены максимально
четко, то на данном этапе, скорее всего, проблем будет немного. Возможно,
будет достаточно просто все принятые решения "переложить с бумаги в жизнь",
возможно, дообучить персонал. Важно поддержать процесс организационно-
административными мерами (то есть необходимо официально возложить
ответственность за сбор и анализ данных на персоналии менеджеров,
разработать должностные инструкции для исполнителей, утвердить формы
документов и правила документооборота). На практике часто встречается
ситуация, когда первые два этапа не завершаются "ввиду очевидности" и сразу
начинаются попытки реализовать "в металле и камне" решения "из головы".
Кончается это, как правило, плохо, за исключением, быть может, простейших
случаев. Почему?
С другой стороны, часто допускаемая ошибка – это отсутствие организационно-
административной поддержки принятых решений, в результате чего они
"повисают в воздухе".
Процедура создания системы управленческого учета в конкретной ситуации
Рассмотрим практический пример, иллюстрирующий описанную выше процедуру.
Ситуация из жизни
Предприятие выпускает наборы для строительства парников, состоящие из
отрезков алюминиевой трубки, полиэтилена и сборочных элементов. Ведется
стандартный оперативный и бухгалтерский учет, в соответствии с которым
трубка и полиэтиленовый рукав учитываются в погонных метрах, сборочные
элементы -- в штуках. На предприятии периодически возникает серьезная
проблема: несмотря на наличие в учете достаточного количества погонных
метров трубы, невозможно выпустить ни одного готового изделия, так как для
производства необходима трубка отрезками длиной в два метра, а вся трубка
имеется только в отрезках менее двух метров, при этом на складе скопилось
большое количество остатков трубки длиной менее одного метра, вообще не
пригодных для производства, то есть отходов. Поставки же трубки
осуществляются в отрезках три и пять метров.
Формулируем управленческую задачу:
снизить количество отходов, а по возможности -- ликвидировать их;
иметь четкое представление о возможности использования в производстве
ресурсов, которыми располагает предприятие, и планировать производство,
исходя из их наличия;
своевременно производить дозакупку необходимых материалов.
Интересно, что в реальной жизни первоначальная формулировка данной задачи
была другой: усовершенствовать учет производственных издержек с целью
уменьшения сверхнормативных запасов на складе и найти способ обнаружения
мест образования отходов. И поручено этим заниматься было бухгалтеру, хотя,
как видно из решения, это скорее управленческая, нежели бухгалтерская
задача. Другое дело, что в конечном итоге все планируемые изменения найдут
свое отражение и в бухгалтерских регистрах, но это завершающий этап работы
по формированию управленческой схемы учета.
Каким образом может быть решена данная задача?
Естественно, возможны различные варианты решения, например, трубу может
выдавать лично генеральный директор предприятия, или каждая труба
индивидуально маркируется, и отслеживается, кто и какие части от нее
отрезал. Это все, конечно, шутка (хотя иногда указанные решения и
применяются, например для редких или очень дорогих материалов).
В данном случае, по-видимому, достаточно изменить учет материалов на складе
следующим образом:
раздельно учитывать отрезки трубы длиной три и пять метров (стандартная
поставка) и все отрезки менее одного метра, поступающие из цехов;
организовать учет таким образом, чтобы заказ на необходимые материалы
формировался с учетом «оптимального раскроя», а также, по возможности,
наладить поставку отрезков необходимого размера;
организовать учет движения материалов таким образом, чтобы можно было
контролировать движение по вновь введенной номенклатуре.
Определяем, какие данные необходимы для решения данной задачи:
1) расширить номенклатуру учитываемой алюминиевой трубки: вместо АЛ.ТР.
(погонные метры) вводим новую номенклатуру -- АЛ.ТР. 3 метра, АЛ.ТР. 5
метров, АЛ.ТР. обрезки длинные (более 1 метра), АЛ.ТР. отходы (обрезки
менее 1 метра). Каким образом будет реализовано введение новой
номенклатуры -- зависит от используемых учетных технологий (программных
продуктов). Возможно, что ввиду специфики конкретной управленческой
задачи может потребоваться введение более сложной номенклатуры
материалов;
2) расширить информацию документов оперативного учета таким образом,
чтобы можно было проследить движение материалов между цехом и складом, а
также установить соответствие заказа цеха фактически выданной
номенклатуре;
3) иметь информацию о «мерности» планируемых поставок и планировать заказ
в соответствии с потребностью в отрезках определенного размера.
Очевидно, что для решения вышеописанной задачи стандартного «фактического»
учета недостаточно. Чтобы иметь соответствующую информацию, необходимо
изменить учетные регистры, документы оперативного учета и планирования. При
этом в регистрах может при необходимости указываться как формализованная
номенклатура для целей бухгалтерской отчетности (в погонных метрах), так и
фактически необходимая в соответствии с номенклатурой склада (в отрезках
соответствующей длины). Однако более естественным было бы вычислять
бухгалтерскую номенклатуру из фактически полученной. При этом сохраняется
важное требование единства информации в системе.
В зависимости от используемых программных средств можно решить данную
задачу разными способами. Например, в некоторых системах достаточно
изменить схему складского учета так, чтобы номенклатура склада стала
прозрачной для мастеров. В других системах придется ввести различные
номенклатурные номера для различных видов трубы, в этом случае некоторую
проблему может составлять изменение номенклатурного номера при сдаче на
склад обрезков. Данную проблему можно решить организационно, создав
"производственный" склад, на котором труба будет числиться до превращения в
отходы. При этом на мастера цеха следует возложить ответственность за
первоочередное использование остатков данного склада в производстве и
контроль за его состоянием.
Для поддержки процесса необходимо принять меры организационного характера,
а именно, возложить ответственность за заказ трубки в оптимальном
ассортименте на мастеров цеха, а за использование имеющихся обрезков и
согласование возможных изменений в отпускаемом ассортименте -- на
кладовщиков.
Для контроля ответственности необходимо модифицировать учет таким образом,
чтобы можно было установить, являются ли правильными действия тех и других.
Следует также установить правила документооборота, при которых заказ на
отпуск материалов будет представляться своевременно, а также правила подачи
заказов на поставку материалов по номенклатуре в соответствии с
производственным планом и для целей планирования потоков денежных средств.
Выводы:
Может показаться, что все описанное выше имеет отношение только к
организации оперативного и специального учета на предприятии. Но если
вспомнить, что наличие отходов, которых можно избежать, прямо сказывается
на себестоимости и финансовых результатах, требует увеличения складских
запасов для обеспечения производственного процесса, более того, чревато
остановками производства из-за отсутствия комплектующих материалов. Таким
образом, невозможно адекватно проводить анализ затрат, не говоря уже о
стоимостном анализе деятельности, не оценивая имеющиеся данные с точки
зрения их управленческой корректности. Иначе может получиться, как это
бывало раньше, что выгодно иметь убыточную продукцию и увеличивать затраты
вместо их снижения.
Описанная выше "управленческая" организация учета нашла свое отражение во
всех программных продуктах западного производства, ввиду чего в них, как
правило, содержатся "многомерные" аналитики, многие из которых (например
центры и единицы затрат, "проекты", "направления" бизнеса и др.) специально
предназначены для реализации управленческих задач, а также средства
произвольного агрегирования данных (формирования отчетов) по ним. Например,
всегда можно получить аналитические отчеты по кредиторам и дебиторам,
аналитическим признакам, товарам и группам товаров и тому подобное. При
этом имеет место четкая тенденция: если в более "легких" и старых
программных продуктах задачи управленческого учета решались в рамках
финансового (бухгалтерского) модуля, то в более мощных новых уже существуют
специальные модули или другие программные компоненты, специально
предназначенные для их решения. Настройка подобной системы под потребности
конкретного бизнеса производится путем выбора опций из достаточно обширного
стандартного набора, что дает возможность иметь большой выбор настроек в
рамках "стандартной" системы, то есть удовлетворить потребности
максимального количества видов частного бизнеса. В отдельных случаях
требуется дополнение или частичное изменение стандартного набора опций, что
связано, как правило, с исключительной спецификой той или иной бизнес-
деятельности. В России в области организации управления деятельностью такая
специфика встречается гораздо реже, чем это принято считать, хотя, как и
практически во всех других странах, существуют особенности налоговой,
таможенной, фискальной политики и практики и т. п.
Естественно, мы несколько упростили реальную задачу, что, однако, не меняет
ее сути. Важно, что на ее примере видно, насколько глубокие изменения могут
потребоваться для решения в общем-то элементарной задачи по
совершенствованию учета производственных издержек, к тому же при несложном
производстве.
Типология специализированного управленческого учета
Прежде всего, следует упомянуть базовые системы финансового менеджмента,
как правило, применяемые в большинстве компаний для общего финансового
управления компанией в целом, но они же (например, для небольшой компании)
при определенных условиях могут иметь статус самостоятельной системы
управленческого учета:
бюджетирование (бюджетное планирование);
проектное управление;
управление по центрам финансовой ответственности.
Однако, как правило, эти системы применяются в некоторых сочетаниях между
собой (так, например, в крупной торговой компании могут применяться
одновременно все три) либо в сочетании с системами специализированного
управленческого учета, которые уместно классифицировать по видам и
особенностям бизнес-процессов, для которых они предназначены.
Ниже изложен примерный классификатор специализированных систем «второго
уровня» (неполный и не исчерпывающий по любой из приведенных позиций,
однако достаточный для того, чтобы большинство предприятий могло найти свое
место в этом перечне):
складирование
26. простейшее (один склад без подразделения);
27. со специализацией по типу перемещения:
28. мульти-сайт (несколько складов, без необходимости регулярного
планирования перемещения товаров между складами, например
заводские склады);
29. система дистрибуции (мульти-сайт, с планированием регулярного
перемещения, например система оптовых складов с одинаковым
ассортиментом в разных городах);
30. со специализацией по структуре:
31. структурированный склад (полки, ячейки, стеллажи);
32. автоматизированный склад;
закупки
34. простые;
35. централизованные (для членов финансово-промышленной группы,
например);
продажи
37. розничные;
38. оптовые;
39. крупнооптовые;
производство
41. заказное;
42. непрерывное;
43. серийное;
44. проектное;
45. JIT (точно вовремя);
46. CANBAN (вариант точно вовремя);
47. «конструирование на заказ» (форма проектно-производственного
управления).
“Стандартные” методологии управления логистикой
Supply chain -- «логистические цепочки».
Первоочередным при работе со сложными каналами сбыта/снабжения, является
вопрос об отслеживании полной логистической цепочки, связывающей «выход»
(то есть заказчика) системы с ее «входами» (то есть поставщиками) по
структуре: много поставщиков/много точек складирования/много
производственных единиц. В зависимости от организации структуры поставок
данная цепочка может иметь самую причудливую и сложную форму.
Концептуальной основой понятия «логистическая цепочка» является
возможность управлять, планировать и оптимизировать схему поставок для
улучшения показателей предприятия, а также, например, выяснить по
серийному номеру изделия происхождение всех его компонентов и пути их
движения.
SIC “Statistical Inventory Control” -- статистическое управление запасами.
Может быть интерпретировано как система поддержки возможности принятия
решений об уровне и сроках закупок товаров и материалов на основании
статистической обработки информации об истории их движения на складе. В
компаниях с простой структурой продаж и стабильным уровнем заказов
(например на унитарных производственных предприятиях) может быть
использована как общая система управления.
DRP “Distribution Requirements Planning” -- планирование потребности при
распределенных запасах или централизованное планирование пополнения
запасов.
Данная методология имеет некоторое внешнее сходство с логистическими
цепочками, однако ориентирована на решение внутренней задачи управления
конфигурацией типа «много точек снабжения/много складов/много точек
сбыта».
Методологии управления производством и сбытом
1. Методологии общего управления и планирования производства
Нельзя сказать, что рассматриваемые ниже методологии управления
производством не известны в отечественной практике, но что можно утверждать
уверенно, так это то, что они не получили еще статуса методологии, а тем
более стандарта, так как применялись достаточно разрозненно, без
взаимоувязки отдельных компонентов в единое целое. Естественно, в данном
случае речь идет об их массовом применении, в то время как на отдельно
взятом объекте бизнеса все может быть достаточно благополучно. Важное
значение имеет общий характер данных методологий, то есть их применимость
(возможно, ограниченная) практически для всех вариантов конкретных бизнес-
процессов. Например, планирование потребностей в производственных ресурсах
(МРП II). Разработанная для промышленности методология может быть
применена, например, и в сфере розничной торговли, так как там тоже важное
значение имеет «выход работника к станку» (пусть и имеющему внешний вид
весов), если, конечно, усложнение технологии управления будет оправдано
увеличением прибыли. Ниже будут рассмотрены более специальные методологии,
применимые для отдельных типов производственных процессов.
MPS “Master planning shedule” -- объемно-календарное планирование.
Старая и хорошо известная под названием объемно-календарное планирование,
методология. Является базовой практически для всех планово-
ориентированных методологий.
MRP CRP “Material Capacity Requirements Planning” -- методология
планирования материальных / производственных ресурсов.
Сущность методологии MRP состоит в определении конечной потребности в
ресурсах по данным объемно-календарного плана производства. Ключевым
понятием данных методологий является понятие “разузлование”, то есть
приведение древовидного состава изделия к линейному списку, по которому
возможно планирование потребности и собственно производится заказ “на
стороне” или планирование производства комплектующих “для внутреннего
потребления”.
Планирование потребности в производственных мощностях (CRP) имеет близкие
функциональные задачи, но вместо единого понятия состава изделия
оперирует такими неоднородными понятиями, как “обрабатывающий центр”,
“машина”, “рабочие ресурсы”, ввиду чего технически реализация CRP более
сложна. Данные методологии объединены ввиду их тесной логической связи в
плановом механизме.
FRP “Finit Finance Requirements Planning”
Под данной аббревиатурой скрываются две совершенно различные методологии.
Первая -- планирование производственных ресурсов в условиях ограниченных
мощностей (далее при необходимости будет обозначаться FCRP, в различных
реализациях имеет и другие названия), вторая -- планирование финансовых
ресурсов. Ни та, ни другая не имеют статуса фактического стандарта в
основном из-за того, что такого рода планирование достаточно специфично
для конкретного предприятия и конкретной реализации. В дальнейшем
аббревиатура FRP будет использоваться для обозначения методологии
планирования финансовых ресурсов. В рамках данного материала мы
рассмотрим именно стандартные методологии планирования финансовых
ресурсов предприятия.
MRP II “Manufacturing Resource Planning” -- интегрированная методология
планирования, включающая MRPCRP.
При использовании данной методологии обязательно подразумевается анализ
финансовых результатов производственного плана. Использование
методологии, как правило, также подразумевает использование MPS и FRP,
правда, без их интеграции в «динамическую систему». Часто пишется без
добавления индекса II.
ERP “Enterprise Resource Planning” -- “бизнес-планирование”.
Обычно под аббревиатурой ERP подразумевается интегрированная система,
выполняющая функции, предусмотренные MPS-MRPCRP-FRP-SIC. Важным
дополнением, внесенным по сравнению с механическим соединением данных
методологий, является возможность динамического анализа и/или
динамического изменения плана по всей цепочке планирования после
подготовки “планового черновика”. Таким образом достигается возможность
более точного определения причин возникновения исключительных ситуаций и
управления плановыми компонентами. Конкретные возможности данной
методологии существенно зависят от программной реализации.
Project management -- проектное управление.
Управление проектами, или проектное управление подразумевает специальную
форму организации и соответственно управления, при которой вводится
специальная единица управления и отнесения затрат -- «проект», что
предполагает изменение учетных регистров и документооборота. Применение
данной методологии предполагает использование одноименной формы
финансового управления.
Перечисленные методологии имеют весьма общий характер и фактически могут
применяться в самых различных отраслях.
2. Методологии специализированного управления и планирования производства
Ниже рассмотрены специфически производственные методологии, которые обычно
применяются на более низком уровне планирования, например на цеховом, и
являются поставщиками данных для таких систем, как МРП.
Process management -- непрерывное производство
Типично для пищевой, химической (в том числе нефтеперабатывающей) и
добывающей промышленности. Особенностью планирования данного типа
производства является необходимость планирования исходя из загрузки
производственных мощностей, а не выпуска определенного количества
конечного продукта.
Серийное производство
Планирование данного типа производства основано на внутреннем
производственном заказе с использованием (как правило) обьемно-
календарного планирования.
Заказное производство (“производство на заказ”)
В отличие от серийного производства основой планирования является внешний
заказ, часто подразумевающий дополнительные работы типа конструирования
всего изделия или отдельных частей, специальную обработку под заказ.
Серийное и заказное производство часто применяются совместно, например,
большая часть деталей автомобиля производится серийно (исходя из средних
показателей спроса), но сам автомобиль производится на заказ с
использованием специальной обработки (например окраска в требуемый цвет)
и использования заказных компонентов (например сиденья крокодиловой кожи
или эксклюзивная акустика).
Производство «на склад»
Упрощенно может быть интерпретировано как вариант серийного производства,
при котором объем серии планируется исходя не из потребностей сбыта, а из
оптимальной загрузки производственных мощностей, при этом предполагается,
что вся произведенная продукция найдет сбыт. Концептуальной сложностью
является в данном случае как раз расчет объема внутреннего заказа. В
таких системах планирования важное значение имеет упомянутая выше
методология FCRP. При другом подходе может рассматриваться как вариант
методологии управления непрерывным производством.
3. Специализированный менеджмент
Ниже описаны виды менеджмента, связанные с управлением операциями,
специфичными для отдельных видов бизнеса.
Операционное управление маркетингом
Маркетинг достаточно специфичен для конкретного вида товара, бизнеса и
конкретной рыночной ситуации, однако с точки зрения планирования операций
любой маркетинг может быть приведен к некоторой технологической
последовательности, которой можно управлять и которую можно
контролировать через стандартные технологии типа поддержки управления
проектами и методологии планирования (маркетинговых) операций.
Управление «внешним» и «внутренним» сервисом
Данные внешне схожие методологии определяют последовательность действий
по обслуживанию произведенного/установленного оборудования. Как правило,
представляют собой разновидности методологий управления
последовательностью стандартных операций. Отличаются, в основном,
возможностью планирования “субконтрактных работ” или “внутренних заказов
на ремонт”, что требует учета потребностей ремонта и финансовых
результатов в общей системе ERPMRP.
4. Некоторые методики управления качеством
Идеология ISO 9000
В основе данной методологии (зафиксированной в серии стандартов) лежит
принцип документирования всех действий в процессе подготовки исходных
материалов, производства, складирования и транспортирования готовой
продукции, которые могут существенно повлиять на качество продукции.
TQM “Total quality management”,CPI “Continuos process improvement” --
методологии управления качеством
Методологии представляют собой разновидности методологии управления
процессами, но при этом ориентированы на достижение результата в области
повышения качества продукции за счет “увеличения достоверности
качественных результатов каждого этапа производственных процессов”.
5. Методологии управления материальными (товарными) потоками
Методологии JIT CANBAN
Данные методологии представляют собой некоторую специальную разновидность
методологий управления материальными (товарными) потоками с упором на
снижение запасов путем более точного соблюдения сроков поставки/доставки
материальных ресурсов на объект потребления. При общей схожести
отличаются характером управления процедурами, который обусловлен
применяемыми технологиями.
Универсальные методологии
Так называется семейство методологий, часто используемых в самых различных
отраслях бизнеса и организации бизнес-процессов.
ABC-методики менеджмента и оценки ресурсов
Обычное предприятие имеет тысячи, если не десятки тысяч наименований
складской номенклатуры. Отслеживать движение (или, например, изменение
стоимости) всех наименований товаров с одинаковой тщательностью практически
невозможно. Как уменьшить требуемый «контрольный пул»? Одной из наиболее
часто используемых методик является методика АВС, которая подразумевает
деление материалов на три группы: А, В, С, которые отличаются, например, по
интенсивности движения или, например, по вкладу в окончательную стоимость
готового продукта. Соответственно ежедневно отслеживается движение на
складе (изменение стоимости) товаров первой группы, еженедельно -- второй,
и наконец, ежемесячно -- третьей. Поскольку статистически доля товаров
первой группы, как правило, невелика, то существенно уменьшаются
трудозатраты, связанные с управлением товародвижением. Данная методика
имеет достаточно универсальный характер и в последнее время приобретает
характер идеологии. Определенную трудность представляет выбор критерия
классификации продукции (товаров, материалов) по группам, соответствующего
сущности решаемой проблемы. Однако при наличии исторических данных о
движении товаров и автоматизированной системы управления данная задача
может быть решена весьма эффективно.
Естественно, кроме «функциональной» классификации, приведенной выше,
возможна и дополнительная классификация, например по признаку типа денежных
отношений между покупателем и продавцом. Это особенно характерно для
торговли, где принципиальное значение может иметь выделение бартерных
операций в отдельную учетную группу, так же как и операций с наличностью,
работа с товарными и финансовыми кредитами, видами оплаты и так далее.
Каждый из перечисленный видов специализированного управленческого учета
имеет собственную своеобразную систему управленческих данных и
сформированные на их основе присущие только данному виду систему учета
затрат, систему управленческой отчетности, систему показателей
деятельности.
Рассмотрим различия, которые могут возникать при использовании различных
моделей управленческого учета, на примере двух производственных моделей:
производство на заказ (уточним -- сборка на заказ) и серийное производство,
и сравним типичные модели систем управленческого учета:
|Параметр |Сборка на заказ |Серийное производство |
|Носитель затрат |Заказ |Изделие |
|Показатель деятельности |Количество |Загрузка оборудования; |
| |выполненных |производство в денежном |
| |заказов в |выражении и по группам |
| |натуральном и |продукции; |
| |денежном |соответствие произведенного|
| |выражении |ассортимента |
| | |прогнозу/объемно-календарно|
| | |му плану |
|Управленческие отчеты |Отчет о |Отчет о суточной загрузке |
| |выполнении |оборудования; |
| |заказов; |отчет о производстве |
| |«портфель» |готовой продукции по |
| |заказов; |ассортиментным группам |
| |отчет о |(включая продукцию, |
| |продукции, |складированную в цехе); |
| |находящейся в |движение по складу готовой |
| |незавершенном |продукции по ассортиментным|
| |производстве |группам; |
| | |движение по |
| | |АВС-классификации; |
| | |отчет о товарах в |
| | |«медленном» движении |
Из приведенной таблицы видно, насколько при различных схемах
управленческого учета отличаются данные, необходимые для управления.
Естественно, что на крупном предприятии, например, может потребоваться
отчет о загрузке оборудования и при заказном методе производственного
управления, но это не исключает важного характера базовой модели и
приведенных в ней «модельных параметров».
Рассмотрим еще один пример, иллюстрирующий различия в системе учета
материалов при оптовой и розничной торговле:
|Параметр |Розничная торговля|Оптовая торговля |
|Единицы измерения товара |Учетная (пачка) и |Учетная (пачка) |
| |отпускная (блок) |Отпускная (блок) |
| |(напр. -- кг), |Складирования (ящик) |
| |иногда -- |Прихода (контейнер) |
| |складирования | |
| |(мешок) | |
|Периодичность сбора данных |Контроль |Контроль ассортимента |
| |ассортимента |-- в моменты заказа (и|
| |торгового зала -- |периодически -- раз в |
| |ежедневно или |неделю или реже), |
| |чаще, складов -- |контроль состояния |
| |раз в неделю или |складов -- раз в месяц|
| |чаще |(при использовании |
| | |АВС-методики) |
|Принятие решения о пополнении |Ежедневно |По мере надобности, но|
| | |не реже раза в месяц |
Естественно, здесь идет речь не только о финансовом учете. В большинстве
случаев, указанные выше особенности проявляются при всех видах учета.
Международные стандарты бухгалтерского учета
В данном разделе описываются основные принципы международных стандартов
бухгалтерского учета (IAS), их влияние на финансовую отчетность и
предоставляется обзор процедур, необходимых для осуществления перехода от
российской системы бухгалтерского учета к IAS.
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик,
использование которых разрешено в соответствии с российскими и
международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов
зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях.
Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и IAS приводят к
значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России
и в западных странах. По причине этих различий многие российские
предприятия, устанавливающие международные деловые отношения, в настоящее
время требуют, чтобы финансовая отчетность была подготовлена с учетом
требований IAS.
Целью настоящего пособия является предоставление обзора общих концепций и
предпосылок, используемых при подготовке финансовой отчетности в
соответствии с IAS. Несмотря на то, что данное пособие позволит достичь
этой цели, необходимо отметить, что при применении этих концепций и
предпосылок должны быть сделаны корректировки, удовлетворяющие требованиям
конкретных отраслей или видов деятельности. Кроме того, не будут
рассматриваться аспекты, связанные исключительно с российской системой
бухгалтерского учета, и вопросы, возникающие в связи с применением
налогового законодательства.
Среди основных вопросов, которые мы надеемся осветить с помощью этого
курса: определение пользователей финансовой отчетности, подготовленной по
международным стандартам, форматы финансовой отчетности, соответствующие
IAS, определение значительных различий между IAS и российской системой
бухгалтерского учета: цели, варианты, преимущества финансовой отчетности,
подготовленной по международным стандартам, способы, применяемые при
подготовке финансовой отчетности по международным стандартам, содействие в
ознакомлении с финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с IAS,
и ее анализ.
Необходимость в составлении финансовой отчетности в соответствии с IAS
В российских условиях существуют несколько факторов, которые делают
необходимым для компании составление финансовой отчетности в соответствии с
IAS. Основным фактором является возможность увеличения способности такой
компании привлекать жизненно необходимое внешнее финансирование.
По причине недостаточности потока денежных средств в российской экономике,
недостаточного финансирования посредством выпуска акций в процессе
приватизации и отсутствия финансовых ресурсов, а также ненадежности
финансовых институтов российские компании начинают обращаться к
иностранному финансированию.
Когда предприятие решает обратиться к иностранному финансированию, оно
часто сталкивается с препятствиями по причине большого объема финансовой
информации, требуемой иностранным кредитором. Эти препятствия возникают в
результате того, что финансовая информация предприятия подготавливается и
используется в формате, применяемом в бывшем СССР. Предприятие может
преодолеть эти препятствия только если оно способно предоставлять
финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с
IAS. По этой причине многие российские компании начали создавать и внедрять
процедуры составления отчетности в соответствии с IAS.
Другие случаи, в которых российская компания может считать необходимым
подготовку финансовой отчетности в соответствии с IAS:
Иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных
торговых отношений
Предложения субконтрактов для международных институтов
Стратегические инвесторы проявляют интерес к созданию совместных
предприятий
Западные компании начинают создание предприятия совместно с рассматриваемой
компанией
Предполагаемый выпуск ценных бумаг на международный рынок.
Принципы международных стандартов бухгалтерского учета
Цель второй главы настоящего пособия "Переход к Международным стандартам
бухгалтерского учета" состоит в том, чтобы ознакомить с принципами
бухгалтерского учета, которые применяются в финансовом учете и отчетности,
разработанными в рамках Международных стандартов бухгалтерского учета.
Так как бухгалтерский учет является системой записи и оценки результатов
деятельности предприятия, эти результаты должны быть сообщены
заинтересованным пользователям. В этом разделе мы обсудим вопросы,
касающиеся пользователей финансовой отчетности, а также концепций и
положений, которые составляют основу Международных стандартов
бухгалтерского учета. Мы также проанализируем основные особенности
финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с IAS.
Цели и задачи финансовой информации
Важнейшей задачей финансовой информации является отражение текущего
финансового положения компании и предшествующей деятельности, что позволяет
пользователю финансовой отчетности принимать экономические решения.
Несмотря на то, что руководство компании - это один из основных
пользователей финансовой отчетности, существует много других потенциальных
пользователей. Следовательно, руководство должно отвечать за финансовую
информацию, предоставляемую компанией.
Для целей руководства предприятием бухгалтерская информация имеет некоторые
ограничения. Финансовая отчетность на момент ее подготовки отражает
финансовые результаты прошедших событий, и ее польза для прогнозирования
полезна, но ограничена. Также финансовая отчетность не обязательно отражает
всю информацию, необходимую для принятия правильных управленческих решений.
Принимая во внимание эти два фактора, пользователь финансовой отчетности
должен понимать основные принципы и положения, которые лежат в основе ее
составления.
Финансовая отчетность составляется и представляется внешним пользователям
на многих предприятиях по всему миру. Хотя финансовая отчетность может быть
похожа в разных странах, существуют различия, определяемые разными
социальными, экономическими и законодательными причинами. Национальные
требования по составлению финансовой отчетности варьируются в зависимости
от пользователей финансовой отчетности.
Внешние пользователи финансовой информации
Финансовая информация обычно подготавливается для определенных целей и для
использования определенными группами. Если финансовая информация,
подготовленная компанией, не отвечает этим двум требованиям, то эта
информация является всего лишь сводкой данных и ее нельзя использовать.
Финансовая информация существует во многих формах. Отчеты для внутреннего
пользователя по месячной заработной плате, затратам, дебиторской и
кредиторской задолженности являются примерами финансовой информации,
подготовленной для внутреннего использования компанией. Финансовая
информация для внешних пользователей включает финансовую отчетность,
состоящую из баланса, отчета о прибылях и убытках, отчет о движении
денежных средств, а также пояснительную записку. Прогнозирование прибыли
является примером других отчетов, которые дают информацию для определенных
пользователей. Далее следуют примеры конкретных пользователей финансовой
отчетности, помимо внутреннего руководства:
Инвесторы
Сотрудники
Заимодавцы
Поставщики и торговые кредиторы
Покупатели
Налоговые органы
Общественность.
Финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом
положении
Решения, принятые пользователями финансовой отчетности, требуют того, чтобы
пользователи оценили степень способности предприятия генерировать средства.
Это имеет первостепенное значение при определении возможности предприятия
добиваться успеха в ежедневной деятельности. Анализируя финансовое
положение, производительность и движение денежных средств предприятия,
пользователи могут оценить способность предприятия генерировать средства.
Финансовое положение предприятия изменяется в зависимости от средств,
которыми оно располагает, показателя соотношения краткосрочных и
долгосрочных активов и пассивов, а также от способности перестраивать
деятельность применительно к конъюнктуре рынка. Информация о финансовом
положении прежде всего отражается в балансе.
Рентабельность предприятия используется для оценки потенциальных
поступлений средств в будущем. Оценка текущего положения дел на предприятии
может быть основана на текущем и предшествующем финансовом положении.
Информация о результатах деятельности содержится в отчете о прибылях и
убытках.
Отчет о движении денежных средств предприятия имеет значение для оценки его
инвестиционной, финансовой и основной деятельности за отчетный период. При
подготовке отчета о движении денежных средств изменения в остатках денежных
средств могут быть определены в соответствии с их влиянием на деятельность
предприятия. Отчет о движении денежных средств может быть использован для
оценки расходования поступлений денежных средств за последние несколько
лет. Информация о движении денежных средств представлена в финансовой
отчетности отдельно.
Пояснительная записка, сопровождающая финансовую отчетность, помогает
пользователю понять сферу деятельности и операции, включенные в отчетность.
Основные положения
Два фундаментальных положения лежат в основе составления финансовой
отчетности в соответствии с IAS:
Принцип начисления
Согласно данному принципу, поступление и использование средств в результате
операций признается в момент совершения операций, независимо от того,
получены или нет денежные средства. Будучи признанными, эти операции
отражаются в бухгалтерских регистрах и включаются в финансовую отчетность
того периода, к которому они относятся.
Принцип действующего предприятия
Данный принцип предполагает, что предприятие осуществляет деятельность без
значительных изменений в объеме своих операций, не намеревается принимать
решения о ликвидации или другие решения, которые могли бы существенно
изменить характер деятельности по сравнению с тем, что отражено в
финансовой отчетности.
Качественные характеристики финансовой отчетности
Существуют четыре основные качественные характеристики финансовой
отчетности, составленной в соответствии с IAS, включающие понятность,
соответствие, надежность и сравнимость.
Понятность
Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется ее
понятностью для пользователя. Поэтому финансовая отчетность составляется с
учетом того, что пользователь обладает базовыми знаниями деловой активности
и способностью проанализировать информацию. По более сложным вопросам
необходимо приводить пояснения для того, чтобы финансовая отчетность была
более понятна.
Соответствие
Согласно принципу соответствия финансовая информация должна иметь отношение
к принимаемым решениям. Информация должна влиять на решения пользователей,
помогая им оценивать прошлую и настоящую деятельность предприятия, его
положение и движение денежных средств. Для того, чтобы информация была
уместна, она должна обладать качествами прогнозирования и обратной связи.
Качество прогнозирования помогает пользователям предвидеть исход событий.
Информация, которая подтверждает правильность или неправильность прогнозов
пользователя, обладает качеством обратной связи. Используя эти две
характеристики соответствия, пользователь может формировать свои решения на
основании финансовой информации.
Надежность
Информация считается надежной, если она правдиво сообщает пользователю те
факты, которые должна сообщать. Таким образом, финансовая информация
является надежной, если пользователь может полагаться на отраженные
основные финансовые операции предприятия. Надежность информации зависит от
достоверности, подтверждаемости и нейтральности. Информация должна быть
полной и непредвзятой.
Достоверность представления достигается тогда, когда бухгалтерская
отчетность, отражающая экономическую деятельность, соответствует
действительному положению вещей. Если такого соответствия нет, то
информация либо предвзята, либо не полная.
Бухгалтерская оценка является предвзятой, если она значительно завышена или
занижена. Предвзятость в бухгалтерской оценке может появиться из-за
неправильного выбора метода либо умышленно, либо из-за отсутствия должных
знаний у исполнителя.
Для того, чтобы быть непредвзятой, информация должна наиболее полно
отражать основные события. Полнота означает то, что вся значительная
информация должна быть отражена таким образом, чтобы обеспечить понимание и
не вводить в заблуждение.
Подтверждаемость присутствует тогда, когда финансовая информация может быть
продублирована независимым экспертом, который использует те же самые методы
оценки. Подтверждаемость направлена скорее на устранение предвзятости
эксперта, чем предвзятости метода оценки. Требование к финансовой
информации, которое заключается в том, что она должна быть основана на
объективных данных, исходить из потребности пользователей в надежной,
непредвзятой финансовой информации.
Нейтральность бухгалтерской информации означает, что информация должна быть
свободна от предвзятости метода оценки. Основной задачей является
соответствие и надежность информации при применении принципа, а не влияние
этого принципа на конкретный вопрос. Подтверждаемость стремится уменьшить
предвзятость оценщика, нейтральность стремится исключить предвзятость
метода оценки.
Преобладание содержания над формой
В соответствии с IAS, если информация должна верно отражать те операции,
которые она должна отражать, то необходимо, чтобы они представлялись в
соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не просто в
соответствии с их юридической формой. Содержание операций или других
событий не всегда совпадает с тем, что вытекает из их юридической или
другой формы.
Предусмотрительность
Предусмотрительность предполагает осторожность и консерватизм при отражении
операций. Необходимо придерживаться этого для того, чтобы чистые активы и
чистая прибыль не были завышены. В случае неуверенности в том, нужно ли
отражать конкретную операцию, бухгалтер должен использовать принцип
предусмотрительности. Данный принцип предполагает точную оценку и
применяется по-разному в различных организациях, но в большей степени он
используется для того, чтобы не ввести в заблуждение пользователя
финансовой отчетности.
Полнота
Информация должна быть достаточно полной и включать все необходимые факты
для обеспечения ясного понимания финансовой отчетности.
Сравнимость
Сравнимость применяется в финансовой информации в случае, если различия и
сходство записей за конкретные периоды действительно существуют, а не
являются результатом применения различных учетных политик. Преимущество
обладания сравнимой финансовой информации состоит в том, что она раскрывает
сильные и слабые стороны предприятия в течение определенного времени.
Требования к соответствию и надежности информации
Для того, чтобы финансовая информация была полезна пользователю, он должен
иметь доступ к информации в то время, когда информация может быть
использована для принятия решений. С течением времени полезность финансовой
информации уменьшается. Если информация представляет какой-нибудь интерес
для принятия решений, она должна быть представлена до принятия решения.
Баланс между прибылью и затратами
Финансовая информация является продуктом, который нужен только тогда, когда
полученная выгода больше, чем затраты на подготовку информации.
Элементы финансовой отчетности
Ниже определены основные элементы финансовой отчетности:
Финансовое положение
Элементами, имеющими прямое отношение к оценке финансового положения,
являются активы, обязательства и капитал компании. Они определяются
следующим образом:
1. Активы - ресурсы, контролируемые компанией, представляющие собой
результат предыдущих событий и операций, и от которых ожидаются
предстоящие экономические прибыли.
2. Обязательства - текущие обязательства компании, возникающие из
предшествующих событий, оплата которых ожидается в результате выбытия
из компании ресурсов, содержащих экономическую прибыль.
3. Капитал компании - остаточный интерес в активах компании после вычета
из них всех обязательств.
Деятельность
Прибыль часто используется для оценки деятельности предприятия, такой как
доходы по инвестициям или доходы на одну акцию. Элементы, прямо связанные с
оценкой прибыли, - это доходы и расходы.
Доходы и расходы определяются следующим образом:
1. Доход - увеличение экономической прибыли за отчетный период в форме
поступлений, увеличения активов или уменьшения обязательств, которые
приводят к увеличению капитала компании, отличному от вклада
участников. Доход включает в себя выручку и прочие доходы. Выручка
представляет собой увеличение прибыли (доход), возникающий как
результат основной деятельности компании при размещении активов или
оказании услуг. Прочие доходы - это также доходы, приносящие прибыль,
но которые могут возникнуть, а могут и нет в условиях обычной
деятельности компании.
2. Расходы - уменьшение экономической выгоды за отчетный период в | |
